企業所得稅法實施條例釋義

第一章總則

第一條根據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱企業所得稅法)的規定，制定本條例。

「釋義」本條是關于制定本實施條例的法律依據的規定。

新的企業所得稅法于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，并將于2008年1月1日起實施。統一的企業所得稅法結束了內資、外資企業適用不同稅法的歷史，統一了有關納稅人的規定，統一并適當降低了企業所得稅稅率，統一并規范了稅前扣除辦法和標準，統一了稅收優惠政策。為了保證這部重要法律在2008年1月1日以后能夠順利實施，使這部重要法律的有關規定能夠真正得以貫徹落實，企業所得稅法第五十九條規定: 國務院根據本法制定實施條例。 國務院及時發布了本實施條例，對企業所得稅法的有關規定進行了必要的細化，并與企業所得稅法同時于2008年1月1日起生效。因此，本條明確規定，本實施條例，是根據企業所得稅法的規定制定的。

根據《中華人民共和國立法法》第五十六條規定，國務院為執行法律的規定，可以制定行政法規。本實施條例就屬于這一類行政法規，通常冠以XXX法實施條例 等名稱。本實施條例作為企業所得稅法的下位法，目的是將企業所得稅法的內容進行細化，對企業所得稅法所確立的基本原則和制度作出具體規定，以增強企業所得稅法的可操作性，便于稅務機關和納稅人理解和執行。因此，本實施條例的規定必須與企業所得稅法保持一致，不得與企業所得稅法的規定相抵觸，也不得違背企業所得稅法的精神和基本原則，否則將被視為無效。

第二條企業所得稅法第一條所稱個人獨資企業、合伙企業，是指依照中國法律、行政法規規定成立的個人獨資企業、合伙企業。

「釋義」本條是關于對不繳納企業所得稅的個人獨資企業、合伙企業進行界定的規定。

本條是對企業所得稅法第一條第二款所稱個人獨資企業、合伙企業的具體解釋。企業所得稅法第一條第二款規定:個人獨資企業、合伙企業不適用本法。 但是，到底哪些企業屬于不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業呢?企業所得稅法并沒有具體明確，這正是本條規定要解決的問題。

本條的規定主要包含以下兩層含義:

一、排除在境外依據外國法律成立的個人獨資企業和合伙企業依照本條的規定，不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業，不包括依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業。境外的個人獨資企業和合伙企業可能會成為企業所得稅法規定的我國非居民企業納稅人(比如在中國境內取得收入，也可能會在中國境內設立機構、場所并取得收入)，也可能會成為企業所得稅法規定的我國居民企業納稅人(比如其實際管理機構在中國境內)。但是不論其為居民企業還是非居民企業，都必須嚴格依照企業所得稅法和本條例的有關規定繳納企業所得稅，也就是說都適用企業所得稅法，不屬于企業所得稅法第一條第二款規定的不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業。

本實施條例之所以要把外國的個人獨資企業和合伙企業排除在外，主要是考慮到，企業所得稅法的立法原意是為了解決重復征稅問題，因為個人獨資企業和合伙企業的出資人對外承擔無限責任，企業的財產與出資人的財產密不可分，生產經營收入也即出資人個人的收入，并由出資人繳納個人所得稅。因此，為避免重復征稅，企業所得稅法才規定個人獨資企業和合伙企業不適用企業所得稅法。而依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業，其境外投資人沒有在境內繳納個人所得稅，不存在重復征稅的問題;而且，如不對這些企業征收企業所得稅，則造成稅收漏洞，影響國家稅收權益。此外，對包括個人獨資企業、合伙企業在內的外國企業征收企業所得稅也是一直延續傳統的做法，不存在異議。因此，本條明確規定，依照外國法律法規成立的個人獨資企業和合伙企業，不屬于企業所得稅法第一條第二款規定的個人獨資企業和合伙企業。

二、凡依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業和合伙企業，不繳納企業所得稅。

依照本條的規定，凡是依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業和合伙企業，即屬于企業所得稅法第一條第二款規定的個人獨資企業和合伙企業，均不適用企業所得稅法，即不必繳納企業所得稅。本條所稱的依照中國法律、行政法規的規定成立，主要指依照我國先后制定的《中華人民共和國個人獨資企業法》、《中華人民共和國合伙企業法》等有關法律、行政法規的規定成立的企業。

《中華人民共和國個人獨資企業法》第二條規定: 本法所稱個人獨資企業，是指依照本法在中國境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限連帶責任的經營實體。 據此，個人獨資企業是以投資人的個人財產對外承擔無限責任的，其生產經營所得也即出資人個人所得而繳納個人所得稅，企業本身沒有獨立的財產和所得，所以不屬于企業所得稅的納稅人。

《中華人民共和國合伙企業法》第二條規定:本法所稱合伙企業，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業。 普通合伙企業由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任。本法對普通合伙人承擔責任的形式有特別規定的，從其規定。 有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任。 因此，合伙企業也是以合伙人或者普通合伙人的全部財產對外承擔無限責任的。對于普通合伙企業來說，其生產經營所得也即合伙人的所得而由合伙人依法納稅;對于有限合伙企業來說，其生產經營所得也是分別由普通合伙人和有限合伙人依法納稅的，企業本身也沒有獨立的財產和所得，所以不屬于企業所得稅的納稅人。

正是基于以上原因，新的企業所得稅法第一條第二款規定個人獨資企業和合伙企業不適用企業所得稅法，本條則進一步明確為依據中國法律、行政法規的規定成立的個人獨資企業和合伙企業，不包括非居民企業中的個人獨資企業和合伙企業，以避免不必要的誤解。

第三條企業所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。

第三條企業所得稅法第二條所稱依照外國(地區)法律成立的企業，包括依照外國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織。

「釋義」本條是關于企業所得稅的納稅義務人范圍的規定。

本條是對企業所得稅法第二條中規定的企業(即企業所得稅的納稅人)的具體細化。企業所得稅法第二條規定:企業分為居民企業和非居民企業。 本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。 本法所稱非居民企業，是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所的，但有來源于中國境內所得的企業。 企業所得稅法的這一條規定明確將納稅人劃分為居民企業和非居民企業，改變了過去以內資企業和外資企業劃分納稅人的辦法。但是，企業所得稅法的這一條規定沒有明確 依法在中國境內成立和依照外國(地區)法律成立的企業到底包括哪些主體?也就是說，企業所得稅的納稅人到底包括哪些主體?這就是本條規定要解決的問題。

原《企業所得稅暫行條例》第二條列舉了企業所得稅納稅義務人的企業類型，包括:(一)國有企業;(二)集體企業;(三)私營企業;(四)聯營企業;(五)股份制企業;(六)有生產、經營所得和其他所得的其他組織。原《企業所得稅暫行條例實施細則》第三條對上述企業進行了具體明確: 國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業，是指按國家有關規定注冊、登記的上述各類企業。 其他組織，是指經國家有關部門批準，依法注冊、登記的事業單位、社會團體等組織。原《外商投資企業和外國企業所得稅法》第二條規定: 外商投資企業，是指在中國境內設立的中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業。 本法所稱外國企業，是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織。 考慮到我國的企業形式目前已經有了很大變化，原《外商投資企業和外國企業所得稅法》和原《企業所得稅暫行條例》及其實施細則的上述分類不再完全合適。因此，本條在對新企業所得稅法第二條的規定進行細化時，并沒有完全照搬上述規定。

本條主要規定了以下兩方面的內容:

一、依法在中國境內成立的企業的具體范圍

本條第一款對依法在中國境內成立的企業作了規定。根據第一款的規定，依法在中國境內成立的企業需要同時符合以下三個方面的條件:

(一)成立的依據為中國的法律、行政法規。依法在中國境內成立的企業中的法 是指中國的法律、行政法規。目前我國法人實體中各種企業及其他組織類型分別由各個領域的法律、行政法規規定。如《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國全民所有制工業企業法》、《中華人民共和國鄉鎮企業法》、《中華人民共和國農民專業合作社法》、《中華人民共和國鄉村集體所有制企業條例》、《中華人民共和國城鎮集體所有制企業條例》、《事業單位登記管理暫行條例》、《社會團體登記管理條例》、《基金會管理辦法》等，都是有關企業及其他取得收入的組織成立的法律、法規依據。

(二)在中國境內成立。這是屬地管轄原則的體現，即在中國境內成立的企業或其他取得收入的組織，其成立條件、程序以及經營活動等方面都應當適用中國的法律、法規。屬地管轄原則與一國的領土主權密切相關，是確定國家法律管轄權的基本原則之一。

(三)屬于取得收入的經濟組織。企業所得稅是對所得征收的一種稅，所以，納稅人必須是取得收入的主體，才能屬于新企業所得稅法規定的企業 ，即企業所得稅的納稅人。本條也采取列舉的方法明確了企業的具體范圍。新企業所得稅法已經規定，企業和其他取得收入的組織都統稱企業 。因此，本條明確規定:新企業所得稅法規定的企業，包括以下各類取得收入的組織:

1.企業。包括公司制企業和其他非公司制企業。其中公司制企業是我國現代企業制度改革的發展方向，是目前和今后我國企業的主要形式。企業是以營利為目的、從事生產經營活動的經濟實體，是企業所得稅法最主要的適用對象。需要注意的是，根據企業所得稅法第一條第二款的規定和本實施條例第二條的規定，這里的 企業，不包括依照中國法律、行政法規規定成立的個人獨資企業、合伙企業，但是包括依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業。

2.事業單位。根據《事業單位登記管理暫行條例》第二條規定，事業單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。事業單位雖然是公益性或非營利性組織，但也可能通過經營或接受捐贈等行為取得收入。根據企業所得稅法第二十六條規定，符合條件的事業單位的收入為免稅收入。這里予以免稅的非營利組織收入的前提是 符合條件的，即符合法律、法規及國務院財政、稅務主管部門規定的條件。如果事業單位的收入不屬于符合條件的非營利組織的收入范疇，則不能予以免稅。

3.社會團體。根據《社會團體登記管理條例》第二條規定，社會團體是指由中國公民自愿組成，為實現會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織。社會團體也屬于公益性或非營利性組織，也可能通過經營或接受捐贈等行為取得收入。根據企業所得稅法第二十六條規定，符合條件的社會團體的收入可以享受免稅優惠，但是如果社會團體的收入不符合免稅條件，仍然應當依照新企業所得稅法和本實施條例的規定繳納企業所得稅。

4.其他取得收入的組織。除了上述所列企業、事業單位、社會團體之外，還有不少類型的經濟組織也能夠依法取得各種收入，他們當然也是企業所得稅的納稅人，應當依照新企業所得稅法和本實施條例的規定繳納企業所得稅。實踐中，這些經濟組織主要包括:(1)民辦非企業單位，根據《民辦非企業單位登記管理暫行條例》的規定，民辦非企業單位是指企業事業單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。(2)基金會，根據《基金會管理條例》規定，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人。(3)商會，包括中國商會和外國商會，中國商會是國內企業組織的非營利性行業協會團體，外國商會根據《外國商會管理暫行規定》是指外國在中國境內的商業機構及人員依照本規定在中國境內成立，不從事任何商業活動的非營利性團體。(4)農民專業合作社，根據《中華人民共和國農村專業合作社法》，是指在農村家庭承包經營基礎上，同類農產品的生產經營者或者同類農業生產服務的提供者、利用者，自愿聯合、民主管理的互助性經濟組織。(5)隨著經濟社會發展而出現的其他類型的取得收入的組織。

二、依照外國(地區)法律成立的企業的具體范圍

本條第二款對依照外國(地區)法律成立的企業作了進一步解釋。依照外國(地區)法律成立 的企業作為我國企業所得稅的納稅人，也需要同時具備的三個條件:

(一)成立的法律依據為外國(地區)的法律法規。這類企業雖然是中國的企業所得稅的納稅人，但是并不是依據中國的法律法規成立的，而是依據中國境外的其他國家(地區)的法律法規成立的。本條規定的 依照外國(地區)法律成立中的法律，屬于廣義的法律，包括可以作為企業成立依據的所有法律和法規。

(二)在中國境外成立。這類企業不是在中國境內成立的，即企業的登記注冊地點是在中國境外的其他國家(地區)。之所以能夠成為中國的企業所得稅的納稅人，是因為這類企業會取得來自于中國境內的所得。

(三)屬于取得收入的經濟組織。與依法在中國境內成立 的企業一樣，這類企業也必須是能夠取得收入的組織，具體包括:在中國境內設立機構、場所從事生產經營活動的外國企業，或者沒有在中國境內設立機構、場所但是取得來源于中國境內的所得的外國企業，包括在中國境內進行活動并取得收入的外國慈善組織、學術機構等等。根據企業所得稅法的規定，如果這類企業的實際管理機構在中國境內，就屬于企業所得稅法規定的居民企業納稅人，否則即屬于非居民企業納稅人。

第四條企業所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。

「釋義」本條是關于界定企業的實際管理機構的規定。

本條是對新企業所得稅法第二條第二款所稱的實際管理機構的具體細化和明確。新企業所得稅法第二條第二款在界定居民企業時規定: 本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。 根據新企業所得稅法的這一規定，即便是依照外國(地區)法律在境外成立的企業，也有可能會成為負擔全面納稅義務的居民企業 納稅人。根據國際慣例，判斷是否屬于居民企業的標準一般有:登記注冊地標準、生產經營地標準、實際管理控制地標準或多標準相結合等。新企業所得稅法的這一規定采取的是登記注冊地標準和實際管理控制地標準相結合的原則，對于在境外登記注冊的企業到底是居民企業還是非居民企業，關鍵就要看其實際管理機構是否在中國境內了。但是，新企業所得稅法的這一條規定中，并沒有明確到底什么是 實際管理機構?這就是本條規定要解決的問題。

本條借鑒國際慣例，規定新企業所得稅法第二條第二款所稱的實際管理機構要同時符合以下三個方面的條件:

第一，對企業有實質性管理和控制的機構。即并非形式上的橡皮圖章 ，而是對企業的經營活動能夠起到實質性的影響。實質性管理和控制的機構，往往和名義上的企業行政中心不一致，多是企業為了避稅而故意造成的，因而在適用稅法時應當進行實質性審查，確定企業真實的管理中心所在。比如，過去往往是將作出和形成企業經營管理的重大決定和決策的地點作為企業的實質性管理和控制地，如公司的董事會或其他有關經營決策會議的召集地。然而，隨著經濟社會的發展和科技手段的進步，董事會等會議的召集地變得越來越難以確定，因為董事會可以在公司管理機構所在地之外尋找地點開會。如一家在中國設立機構、場所的外國公司，雖然其主要經營管理活動都在中國市場內進行，但該公司的董事們可以在夏威夷召開董事會會議，或者身處全球各地的董事們通過電視電話召開會議。對于這家企業，我們如果采取決定和決策作出地點作為實際管理控制地的判斷標準，就很難確認其為中國居民企業。這些新現象、新情況模糊了董事會及決策形成地點的界定標準。不過，盡管如此，但是企業在利用資源和取得收入方面往往和其經營活動的管理中心聯系密切。國際私法中對法人所在地的判斷標準中，在其它客觀標準無法適用時，通常可采取 最密切聯系地 標準，也符合實質重于形式的原則。本條將實質性管理和控制作為認定實際管理機構的標準之一，有利于防止外國企業逃避稅收征管，從而保障我國的稅收主權。

第二，對企業實行全面的管理和控制的機構。如果該機構只是對該企業的一部分或并不關鍵的生產經營活動進行影響和控制，比如只是對在中國境內的某一個生產車間進行管理，則不被認定為實際管理機構。只有對企業的整體或者主要的生產經營活動有實際管理控制，本企業的生產經營活動負總體責任的管理控制機構，才符合實際管理機構標準。

第三，管理和控制的內容是企業的生產經營、人員、賬務、財產等。這是本條規定的界定實際管理機構的最關鍵標準。如果一個外國企業只是在表面上是由境外的機構對企業有實質性全面管理和控制權，但是企業的生產經營、人員、賬務、財產等重要事務實際上是由在中國境內的一個機構來作出決策的，那么我們就應當認定其實際管理機構在中國境內。

上述三個條件必須同時具備，才能被認定為實際管理機構。需要說明的是，從國際上看，對實際管理機構的認定標準問題，稅收法律法規中一般只作原則性規定或者不作規定，具體標準大多根據實際案例進行判斷。所以，本條寫的也不是很具體，財政部和國家稅務總局會根據本條的規定和實際需要，在有關操作性的具體辦法中進一步明確。對一個外國企業的實際管理機構是否在中國境內的認定，關系到這個外國企業到底是居民企業還是非居民企業的劃分問題，最終既關系到這個外國企業的納稅義務大小，又關系到我國的稅收利益和稅收主權問題。財政部和稅務總局在實踐中，會考慮到既不能過于嚴格無限擴大，也不能過于寬松危害國家稅收利益和稅收主權，關鍵就是要把握好凡是同時具備上述三個條件的都應當認定為實際管理機構。

第五條企業所得稅法第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括:

(一)管理機構、營業機構、辦事機構;

(二)工廠、農場、開采自然資源的場所;

(三)提供勞務的場所;(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所;

(五)其他從事生產經營活動的機構、場所。

非居民企業委托營業代理人在中國境內從事生產經營活動的，包括委托單位和個人經常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業代理人視為非居民企業在中國境內設立的機構、場所。

「釋義」本條是關于外國企業在中國境內設立的機構、場所的范圍的規定。

本條是對企業所得稅法第二條第三款所稱的機構、場所所作具體細化和明確。企業所得稅法第二條第三款規定: 本法所稱非居民企業，是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。 企業所得稅法的這一款規定，明確了對非居民企業的界定標準，即實際管理機構不在中國境內的外國企業(如在中國境內即屬于居民企業)，只要具備以下兩個條件之一，即屬于非居民企業:一是在中國境內設立了機構、場所;二是沒有設立機構、場所但是取得了來源于中國境內的所得。這兩個條件中，第二個條件比較容易判斷，但是第一個條件比較復雜，比如到底什么是機構、場所?如果只是在中國境內委托一個單位或者個人經常為其簽合同，算不算設立了機構、場所?這些問題對于認定一個非居民企業的納稅義務大小都非常重要，但是企業所得稅法的這一款規定并沒有明確規定。因此，本條有必要對此作出具體明確，以便于稅務機關執行。

原外資稅法的實施細則第三條第二款規定: 稅法第二條第二款所說的機構、場所，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業代理人。 本條就是在借鑒國際慣例的基礎上，對原外資稅法實施細則的上述規定進行了補充和完善。

根據本條的規定，企業所得稅法第二條第三款所稱的機構、場所，主要包括以下兩種情況:

一、在中國境內設立的從事生產經營活動的機構、場所

本條規定，企業所得稅法第二條第三款規定的機構、場所，首先是指外國企業在中國境內設立的從事生產經營活動的以下各類機構、場所:

(一)管理機構、營業機構、辦事機構。管理機構是指對企業生產經營活動進行管理決策的機構;營業機構是指企業開展日常生產經營活動的固定場所，如商場等;辦事機構是指企業在當地設立的從事聯絡和宣傳等活動的機構，如外國企業在中國設立的代表處，往往為開拓中國市場進行調查和宣傳等工作，為企業將來到中國開展經營活動打下基礎。

(二)工廠、農場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業開展生產經營活動的場所。工廠是工業企業，如制造業的生產廠房、車間所在地。農場在此為廣義的概念，包括《中華人民共和國農業法》第九十八條規定的 農場、牧場、林場、漁場等農業生產經營活動的場所。開采自然資源的場所主要是采掘業的生產經營活動場所，如采礦、采油等。

(三)提供勞務的場所。包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經紀、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動的場所。

(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質勘探場地等工程作業場所。

(五)其他從事生產經營活動的機構、場所。本項為兜底條款，包括前面四項未窮盡列舉的各種情況。但必須都屬于企業從事生產經營活動的場所。

二、委托營業代理人的，視同設立機構、場所

企業除了在中國境內設立機構、場所進行生產經營活動外，還可以通過其在中國境內的營業代理人從事上述活動。如果不對這類營業代理人作出特別規定，企業則容易利用該營業代理人規避法律，逃避納稅義務。

原外資稅法的實施細則第三條第二款對委托營業代理人的問題也有規定: 稅法第二條第二款所說的機構、場所，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業代理人。 同時第四條規定: 本細則第三條第二款所說的營業代理人，是指具有下列任何一種受外國企業委托代理，從事經營的公司、企業和其他經濟組織或者個人:(一)經常代表委托人接洽采購業務，并簽訂購貨合同，代為采購商品;(二)與委托人簽訂代理協議或者合同，經常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品;(三)有權經常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。

本條第二款參照聯合國和OECD范本的規定，對原外資稅法實施細則的上述規定作了修改。修改后的本條第二款不再將營業代理人直接列為機構、場所，而是將其獨立出來單列一款，不是機構、場所，但視同機構、場所處理。這樣修改的主要考慮是:企業所得稅法第二條第三款規定的是外國企業 在中國境內設立機構、場所，也就是說，必須是在中國境內依照法定程序登記注冊而設立的機構、場所，而營業代理人根本不符合這個條件，因為營業代理人既不需要設立 ，又不限于機構、場所，如果實施條例將營業代理人直接列入外國企業在中國境內設立的機構、場所，那么就會造成實施條例的規定與企業所得稅法第二條第三款的規定相矛盾的問題，很可能會導致實施條例的規定無效。因此，為了既解決營業代理人的問題又不與企業所得稅法第二條第三款的規定相矛盾，我們參照聯合國和OECD范本的規定，對原外資稅法實施細則的規定作了修改，明確規定營業代理人雖然不是外國企業設立的機構、場所，但是可以根據實際情況視同設立的機構、場所處理。視同的條件主要包括以下三個方面，必須同時具備:

(一)接受外國企業委托的主體，既可以是中國境內的單位，也可以是中國境內的個人。也就是說，不管是單位還是個人，只要與外國企業簽訂了委托代理類協議，代表該外國企業在中國境內從事生產經營活動，就可以被認定為是外國企業 在中國境內設立機構、場所，這就解決了機構、場所不包括個人的問題。

(二)代理活動必須是經常性的行為。所謂經常，既不是偶然發生的，也不是短期發生的，而是固定的、長期的發生的行為。具體多長期限才能算是經常 ，屬于具體操作問題，比較復雜，需要有較強的靈活性，因此各國的稅法都沒有對此作固定的規定，可以由財政、稅務部門具體規定。

(三)代理的具體行為，包括代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等。只要經常代表委托人與他人簽訂協議或者合同，或者經常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品，即使營業代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應認定其存在法律上的代理人和被代理人的關系。

第六條 企業所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。

「釋義」本條是關于應當繳納企業所得稅的所得的范圍的規定。

本條是對新企業所得稅法第三條所稱的所得進行的具體細化。企業所得稅法第三條規定:居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。 非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。 非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。 企業所得稅法的這一條規定，明確了居民企業的境內和境外所得、非居民企業的境內所得以及與其所設機構場所有實際聯系的境外所得，都應當繳納企業所得稅。但是，企業所得稅法的這一條規定沒有明確 所得的范圍到底包括什么?這就是本條規定需要解決的問題。

原外資稅法實施細則第六條規定，來源于中國境內的所得包括: 外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發生在中國境內、境外與外商投資企業和外國企業在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的利潤(股息)、利息、租金、特許權使用費和其他所得 。本條根據新企業所得稅法的規定，進一步修改完善了上述規定。

根據本條的規定，新企業所得稅法第三條所稱的應當繳納企業所得稅的所得，主要包括以下幾個方面的所得:

1.銷售貨物所得，是指企業銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的所得。

2.提供勞務所得，是指企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的所得。

3.轉讓財產所得，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的所得。

4.股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的所得。

5.利息所得，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的所得，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等所得。

6.租金所得，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他資產的使用權取得的所得。

特許權使用費所得，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的所得。

接受捐贈所得，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。

其他所得，是指除以上列舉外的也應當繳納企業所得稅的其他所得，包括企業資產溢余所得、逾期未退包裝物押金所得、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組所得、補貼所得、違約金所得、匯兌收益等等。

第七條企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定:

(一)銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定;

(二)提供勞務所得，按照勞務發生地確定;

(三)轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定;

(四)股息紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定;

(五)利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔或者支付所得的企業或者機構、場所所在地確定;

(六)其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。

「釋義」本條是關于所得來源于中國境內還是來源于境外的劃分標準的規定。

本條是對新企業所得稅法第三條關于來源于中國境內、境外的所得的劃分標準的具體細化。

按照企業所得稅法第三條的規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的全部所得繳納企業所得稅;非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅;非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。可見所得來源地的判斷標準直接關系到企業納稅義務的大小，也涉及國家之間以及國內不同地區之間稅收管轄權的問題。但是，新企業所得稅法的這一條規定并沒有明確到底如何判斷一種所得是來源于境內還是來源于境外?判斷標準到底是什么?這就是本條規定要解決的問題。

原外資稅法的實施細則第六條曾經規定: 來源于中國境內的所得，是指:(一)外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發生在中國境內、境外與外商投資企業和外國企業在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的利潤(股息)、利息、租金、特許權使用費和其他所得。(二)外國企業在中國境內未設立機構、場所取得的下列所得:1.從中國境內企業取得的利潤(股息);2.從中國境內取得的存款或者貸款利息、債券利息、墊付款或者延期付款利息等;3.將財產租給中國境內租用者而取得的租金;4.提供在中國境內使用的專利權、專有技術、商標權、著作權等而取得的使用費;5.轉讓在中國境內的房屋、建筑物及其附屬設施、土地使用權等財產而取得的收益;6.經財政部確定征稅的從中國境內取得的其他所得。

本條在充分考慮隨著經濟發展出現的很多新情況、新問題的基礎上，借鑒國際慣例，對原外資稅法實施細則的上述規定進行了修改，進一步明確了所得來源于中國境內、境外的劃分標準。

本條根據不同種類的所得，分別規定了以下幾種劃分標準:

(一)銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定。這里所謂的交易活動發生地，主要指銷售貨物行為發生的場所，通常是銷售企業的營業機構，在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點。

(二)提供勞務所得，按照勞務發生地確定。勞務行為既包括部分工業生產活動，也包括商業服務行為，其所得以勞務行為發生地確定是來源于境內還是境外。比如，境外機構為中國境內居民提供金融保險服務，向境內居民收取保險費，則應認定為來源于中國境內的所得。

(三)轉讓財產所得，分三種情況:1.不動產轉讓所得按照不動產所在地確定。這是國際私法的普遍原則，也是確定法院管轄權的基本原則。由于不動產是不可移動的財產，它的保護、增值等都與其所在地關系密切，因此應當按照不動產所在地確定。如在中國境內投資房地產，取得的收入應為來源于境內的所得。2.動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定。由于動產是隨時可以移動的財產，難以確定其所在地，而且動產與其所有人的關系最為密切，因此采取所有人地點的標準。同時如果非居民企業在中國境內設立機構、場所，并從該機構、場所轉讓財產給其他單位或個人的，也應認定為來源于境內的所得。3.權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定。權益性投資，包括股權等投資，如境外企業之間轉讓中國居民企業發行的股票，其取得的收益應當屬于來源于中國境內的所得，依法繳納企業所得稅。

(四)股息紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定。企業因購買被投資方的股票而產生的股息、紅利，是被投資方向投資方企業支付的投資回報，應當以被投資方所在地作為所得來源地。

(五)利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔或者支付所得的企業或者機構、場所所在地確定。利息、租金和特許權使用費是企業借貸、出租和提供特許權的使用權而獲得的收益，應當將負擔或支付上述受益的企業或其機構、場所認定為所得來源地。

(六)其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。除上述幾類所得外，還有尚未窮盡列舉的所得種類，因此本條規定其他所得的來源地，可由國務院財政、稅務主管部門通過制定規章或發布規范性文件等方式進一步明確。

第八條 企業所得稅法第三條所稱實際聯系，是指非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等。

「釋義」本條是關于明確所得與機構、場所之間有無實際聯系的具體標準的規定。

本條是對新企業所得稅法第三條中實際聯系概念的具體明確。企業所得稅法第三條第二款規定: 非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。 第三款規定: 非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。 可見，在境內設立機構、場所的非居民企業，其取得的所得與其所設立的機構、場所有無實際聯系，直接關系到該非居民企業的納稅義務的大小:有實際聯系的，那么來源于境內、境外的所得都要繳納企業所得稅;沒有實際聯系的，只就來源于境內的所得繳納企業所得稅。但是，新企業所得稅法第三條并沒有明確到底什么是 實際聯系?這就是本條規定需要解決的一個重要問題。

按照本條的規定，非居民企業取得的所得如果與其在中國境內設立的機構、場所有以下兩種關系的，就屬于有實際聯系:

(一)非居民企業取得的所得，是通過該機構、場所擁有的股權、債權而取得的。例如，非居民企業通過該機構、場所對其他企業進行股權、債權等權益性投資或者債權性投資而獲得股息、紅利或折利息收入，就可以認定為與該機構、場所有實際聯系。

(二)非居民企業取得的所得，是通過該機構、場所擁有、管理和控制的財產取得的。例如，非居民企業將境內或者境外的房產對外出租收取的租金，如果該房產是由該機構、場所擁有、管理或者控制的，那么就可以認定這筆租金收入與該機構、場所有實際聯系。

第二章應納稅所得額

「本章內容提要」本章分四節，共六十六條，主要是對企業所得稅法第二章應納稅所得額的細化解釋。應納稅所得額是企業所得稅的計稅依據，根據公式 應納稅額=應納稅所得額×適用稅率，可計算出應納稅額。因此應納稅所得額在企業所得稅法律制度中占有重要的地位，企業所得稅法第二章對其專門作了規定。

但由于篇幅所限，企業所得稅法第二章規定的只是應納稅所得額的基本原則，很多具體內容需要在實施條例中予以明確和細化。本章內容共分四節:第一節是一般規定，對應納稅所得額計算的基本原則作了規定;第二節是收入，主要對各類收入的內容作了解釋和列舉規定，并規定了確認收入實現的時間標準;第三節是扣除，進一步明確了與取得收入有關的支出的具體扣除標準和方法;第四節是資產的稅務處理，對企業資產的計稅基礎及扣除等方面問題作了特別規定。通過本章的具體規定，可以具體計算出企業的應納稅所得額，增強了企業所得稅法的可操作性。

第一節一般規定

第九條 企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，也不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

「釋義」本條是關于企業在計算應納稅所得額時應該遵循的原則的規定。

企業所得稅法第五條規定:企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。 但企業所得稅法第一條規定沒有明確計算應納稅所得額的基本原則，即如何確認企業收入及成本費用，只有明確了這個問題，才能運用企業所得稅法的這條規定計算出應納稅所得額。因此，本條例有必要對計算應納稅所得額的基本原則作出規定。

原內資條例的實施細則第五十四條第一款規定:納稅人應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。 本條繼續沿襲這一規定，明確規定，企業所得稅應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。權責發生制，是指以實際收取現金的權利或支付現金的責任的發生為標志來確認當期的收入、費用及債權、債務。就收入的確認來說，凡是當期已經實現的收入，不論款項是否收到，都應當確認為當期的收入;凡是不屬于當期的收入，即使款項已經收到，也不應當確認為當期的收入。就費用扣除而言，凡是屬于當期的費用，不論款項是否支付，均作為當期的費用;不屬于當期的費用，即使款項已經在當期支付，也不能作為當期的費用。

在納稅主體的經濟活動中，經濟業務的發生和貨幣的收付不是完全一致的，即存在著現金流動與經濟活動的分離，由此而產生兩個確認和記錄會計要素的標準，一個標準是根據貨幣收付與否作為收入或費用確認和記錄的依據，稱為收付實現制;另一個標準是以取得收款權利或付款責任作為記錄收入或費用的依據，稱為權責發生制。收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上，凡在本期實際以現款付出的費用，不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理;凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理;反之，凡本期還沒有以現款收到的收入和沒有用現款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。

權責發生制和收付實現制在處理收入和費用時的原則是不同的，所以同一會計事項按不同的會計處理基礎進行處理，其結果可能是相同的，也可能是不同的。例如，本期銷售產品一批，價值5000元，貨款已收存銀行，這項經濟業務不管采用應計基礎或現金收付基礎，5000元貨款均應作為本期收入，因為一方面它是本期獲得的收入，應當作本期收入，另一方面現款也已收到，亦應列作本期收入，這時就表現為兩者的一致性。但在另外的情況下兩者則是不一致的，如本期收到上月銷售產品的貨款存入銀行，在這種情況下，如果采用現金收付基礎，這筆貨款應當作為本期的收入，因為現款是本期收到的，如果采用應計基礎，則此項收入不能作為本期收入，因為它不是本期獲得的。

權責發生制是應用較為廣泛的企業會計計算方法，也為我國大多數企業所采納。在稅務處理過程中，以權責發生制確定應稅收入的理由在于，經濟活動導致企業實際獲取或擁有對某一利益的控制權時，就表明企業已產生收入，相應地，也產生了與該收入相關的納稅義務。權責發生制條件下，企業收入的確認一般應同時滿足以下兩個條件:一是支持取得該收入權利的所有事項已經發生;二是應該取得的收入額可以被合理地、準確地確定。權責發生制便于計算應納稅所得額，因此本條將其規定為企業所得稅應納稅所得額的計算以權責發生制為原則。

由于經濟活動的復雜性，在特定情況下，可以采用收付實現制的原則。因此，本條規定本條例可以規定不采用權責發生制的情形，同時授權國務院財政、稅務主管部門也可以根據實際情況對不采用權責發生制的情形作進一步詳細規定，以保證應納稅所得額計算的更加科學合理

第十條 企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業根據企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除以后小于零的數額。

「釋義」本條是應納稅所得額計算公式中虧損的概念解釋。

關于企業所得稅法第五條所稱虧損的具體細化，企業所得稅法第五條規定: 企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。 但企業所得稅法的這一規定并沒有明確虧損的范圍包括哪些?應如何計算虧損額?這就是本條要解決的問題。

在企業所得稅法中，虧損是一個很重要的概念，其結轉和彌補涉及應納稅所得額的扣除計算問題。因此本條規定了虧損的計算方法，主要包括以下三方面內容:

(一)計算依據為企業所得稅法和本條例的規定。即根據企業所得稅法及其實施條例規定的收入總額和免稅以及各項扣除標準來計算虧損額。

(二)計算公式為:應納稅所得額=每一納稅年度的收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除。關于本條中的收入總額的概念，在稅法第五條中，已經明確作出了規定，即企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入以及其他收入等。關于本條中的不征稅收入、免稅收入和各項扣除，在稅法第七條、第八條和第二十六條分別作出了規定。不征稅收入包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金以及國務院規定的其他不征稅收入。而免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益、在中國境內設立機構場所的非居民企業取得與該機構場所有實際聯系的股息紅利等權益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入。各項扣除包括準予在計算應納稅所得額時扣除的成本、費用、稅金、損失和其他支出。

(三)計算出來的數額小于零。納稅人在計算應納稅所得額時，收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結果就有可能小于零，其小于零的數額即稅法中規定可彌補的虧損。只有收入總額減去免稅收入和各項扣除后，其得出的結果小于零，即表明該企業的成本大于利潤，因而存在虧損，不僅沒有可供繳納企業所得稅的收入，還需要將虧損在今后幾年的利潤收入中予以結轉扣除。如果計算出的結果大于零，則表明有可供繳納企業所得稅的收入。如果等于零，則表明利潤和成本相抵。

稅法中的虧損和財務會計中的虧損含義是不同的。財務會計上的虧損是指當年總收益小于當年總支出。

第十一條企業所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用、相關稅費等后的余額。

投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得;剩余資產扣除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資轉讓所得或者損失。

「釋義」本條是關于企業清算所得的具體界定以及清算所得的稅務處理的規定。

本條是對企業所得稅法第五十五條清算所得概念的解釋和說明。企業所得稅法第五十五條第一款規定: 企業應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。 所謂企業清算，是指企業因合并、兼并、破產等原因終止生產經營活動，并對企業資產、債權、債務所作的清查、收回和清償工作。企業進入清算期后，因所處環境發生了變化，如企業清算中的會計處理，與公司正常情況下的財務會計有很大的不同，因為正常進行會計核算的會計基本前提已不復存在，公司不再是連續經營的，各項資產不宜再按歷史成本和帳面凈值估價，許多會計核算一般原則在公司清算中也已不成立，不再適用，全部資產或財產(除貨幣資金外)必須要以現值來衡量。對于因合并、兼并等原因終止而清算的，資產現值的確定需經資產評估機構評估，并以此作為資產變現的依據。對于因破產原因而終止清算的，資產的現值應以資產實際處置，即以變現額為依據。企業所得稅的計稅依據從正常的應納稅所得額轉為企業清算所得。清算所得也屬于應稅收入，但企業所得稅法對清算所得沒有作詳細規定，沒有明確清算所得應如何計算?又如何進行稅務處理?這就是本條要解決的問題。

原《企業所得稅暫行條例》及其實施細則僅就清算所得作出了原則性規定，即納稅人依法清算時，以其清算終了后的清算所得為應納稅所得額，按規定繳納企業所得稅。同時明確清算所得是指納稅人清算時的全部資產或財產扣除各項清算費用、損失、負債、企業未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。用公式表示為:清算所得=納稅人清算時的全部資產或者財產-清算費用-損失-負債-企業未分配利潤-公益金和公積金-實繳資本。

本條對原《企業所得稅暫行條例》及其實施細則的上述計算公式進行了簡化，因為依據財務會計對清算損益的一般核算方法，通常需設置清算費用和清算損益 兩個科目，分別歸集核算有關清算費用支出;財產的盤盈和盤虧、債權和債務的清理凈損益、財產的重估增(減)值以及財產變現的增(減)值等，與稅法的規定相比，表達方式上不同，但在結果上是一致的。

本條第一款規定了企業清算過程中取得所得的計算公式，即:

企業清算所得=企業的全部資產可變現價值或者交易價格-資產凈值-清算費用-相關稅費

企業的全部資產可變現價值，是指企業清理所有債權債務關系、完成清算后，所剩余的全部資產折現計算的價值。如果企業剩余資產能在市場上出售而變現，則可以其交易價格為基礎。所謂資產凈值，是指企業的資產總值減除所有債務后的凈值，是企業償債和擔保的財產基礎，是企業所有資產本身的價值。從企業全部資產可變現價值或者交易價格中減除資產凈值，再減除稅費和清算費用，所得出的余額就是在清算過程中企業資產增值的部分。這是企業的法人形態尚存在，根據企業所得稅法的規定，應當就該部分所得繳納企業所得稅。

按照本條第二款的規定:投資方企業從被清算企業就剩余資產分得的部分，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為因股權投資關系從被投資單位稅后利潤中分配取得的投資所得，免予征收企業所得稅;剩余資產扣除上述股息所得后的余額，是企業的投資返還和投資回收，應沖減投資計稅成本;投資方獲得的超過投資的計稅成本的分配支付額，包括轉讓投資時超過投資計稅成本的收入，應確認為投資轉讓所得，反之則作為投資轉讓損失。

第二節收入

第十二條企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。

企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的非貨幣形式，包括存貨、固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。

「釋義」本條是關于收入的貨幣形式和非貨幣形式的規定。

本條是對企業所得稅法第六條中規定的取得收入的貨幣形式和非貨幣形式兩個術語的解釋。企業所得稅法第六條規定: 企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。 貨幣是商品之間等價交換的媒介，貨幣形式是指現金以及將以固定或可確定金額的貨幣形式，非貨幣形式是指貨幣以外的其他形式，也可折算為貨幣而確定其金額。但企業所得稅法沒有明確取得收入的貨幣形式和非貨幣形式分別包括哪些類型?這就是本條需要回答的問題。

明確企業取得收入的各種形式，有助于企業在計算應納稅所得額時，將各種形式的收入首先計入收入總額。原內資、外資稅法均沒有規定貨幣形式、非貨幣形式的具體內容，而主要強調的是企業的哪些收入應計入收入總額，如內資企業所得稅條例第五條規定，納稅人的收入總額包括生產、經營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收入、其他收入。但沒有規定收入都包括什么形式的收入，更沒有明確貨幣形式與非貨幣形式有哪些內容，在實際操作中就不明確企業是否也要將各種非貨幣形式的收入計入收入總額。

根據本條規定，企業的以下兩種形式的收入都要計入收入總額中。

一、貨幣形式的收入本條首先明確列舉了收入的貨幣形式的幾種類型，包括:

(一)現金。即企業持有的流通中的貨幣，包括紙幣和鑄幣。

(二)存款。即企業在銀行存放的款項，是企業對銀行的債權，分為活期存款、定期存款、定活兩便存款等。企業的資金通常以存款形式存在，包括活期存款和定期存款以及定活兩便存款等。

(三)應收賬款。即企業因銷售商品或提供勞務而應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項，在資產負債表上列為企業的流動資產。

(四)應收票據。即企業持有的、尚未到期兌現的商業票據，是企業未來可以變現的債權權益。

(五)準備持有至到期的債券投資。即到期日固定、回收金額固定或可根據其他方法確定，并且企業有明確意圖和能力持有至到期的債券投資。該債券必須是收益可以確定，同時該企業還要有意圖和能力將其變現的債券。

(六)債務的豁免。即企業債務被債權人豁免，原來列為企業負債的部分相應消除，相當于企業獲得了一筆收入將債務予以抵消，因此可計算為企業的收入。

以上六項除現金外，其他五項都是有具體金額的債權權益，因此都可作為收入的貨幣形式。

二、非貨幣形式的收入本條第二款列舉了非貨幣形式的幾種類型，包括:

(一)存貨。根據財政部《企業會計準則》的規定，存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品，在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

(二)固定資產。根據財政部《企業會計準則》的規定，固定資產是指同時具有兩個特征的有形資產，一是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，二是使用壽命超過一個會計年度。

(三)生物資產。根據財政部《企業會計準則》的規定，生物資產，是指有生命的動物和植物。生物資產分為三類:1.消耗性生物資產，是指為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等;2.生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等;3.公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。

(四)無形資產。根據財政部《企業會計準則》的規定，無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產。其可辨認性標準包括:1.能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。2.源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

(五)股權投資。即企業認購其他企業股份，在短期內無法變現，因此歸類為非貨幣形式的收入。

(六)不準備持有至到期的債券投資。企業隨時可能處置這類債券，但債券投資的市場價格卻變化莫測，一時無法確定，因此歸類為非貨幣形式的收入。

(七)勞務。即企業向其他企業提供的服務，勞務可以取得相應的報酬，在一些國家甚至可以折價入股，但其為無形資產，未來的收入難以確定，因此也歸類為非貨幣形式的收入。

(八)有關權益。包括除以上七項之外的其他非貨幣表示的權益。

非貨幣形式的收入，其主要特征在于能為企業帶來經濟效益，但其具體金額是難以確定的。如固定資產用于企業的生產經營過程中，并通過折舊或者損耗的方式將其價值轉化到將來生產的產品當中，但企業多少經濟效益是由固定資產的折舊或者損害帶來的，則是難以確定的。

第十三條企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。

前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

「釋義」本條是關于以非貨幣形式取得的收入的計量標準的規定。

企業所得稅法只規定了收入的取得形式可分為貨幣形式和非貨幣形式，但對于非貨幣形式收入如何確定價值則沒有規定。而非貨幣形式收入的價值是其應納稅所得額的計算前提，因此本條對此確定標準作出了規定。

本條是對原《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第十三條修改后形成的。原外資企業所得稅法實施細則第十三條規定，企業取得的收入為非貨幣資產或者權益的，其收入額應當參照當時的市場價格計算或者估定。本條規定以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。按照公允價值確定收入額，使稅法進一步與會計準則相銜接。《企業會計準則---基本準則》第四十二條會計計量屬性規定，在公允價值計量下，資產和負債按照在公交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。對企業以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公允價值來確定收入額。

非貨幣形式取得的收入，在會計上通常采取公允價值作為標準。根據美國財務會計準則委員會(FASB)于2006年9月正式發布了《美國財務會計準則第157號---公允價值計量》，將公允價值定義為: 報告實體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產所收到的價格或轉移一項負債所支出的價格。 而在國際會計準則理事會(IASB)的《國際財務報告準則》，其中對公允價值的定義為:公交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。 我國2007年起實施的《企業會計準則》中將公允價值作為歷史成本法、重置成本法、可變現現值法和現值法等會計準則體系中最重要的會計計量屬性和資產評估方式之一。公允價值并不是主觀對非貨幣財產的評價，而是參考各種客觀標準后所確定的，具有一定的科學性，因此在實踐中也被廣泛采用。

財政部《企業會計準則--基本準則》第四十二條對公允價值的計量方法作了說明，規定: 在公允價值計量下，資產和負債按照在公交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。 此外，公允價值在《企業會計準則》的具體規定中還有多處提到。如:《企業會計準則第3號---投資性房地產》規定，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件:(一)投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;(二)企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。《企業會計準則第7號---非貨幣性資產交換》規定，非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益:第一是交換具有商業實質;第二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本，不確定損益。

本條第二款對公允價值 的定義，即按照市場價格確定的價值。市場是商品等價交換的場所，商品在市場上通過交易價格發現自身的價值，因此市場價格作為公允價值的確定標準，具有客觀性和公性。市場價格，可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公交易的條件下所確定的價格，或無關聯的雙方在公交易的條件下一項資產可以達成的交易價格。本條第二款的規定較為原則，其具體應用則由《企業會計準則》等部門規定進行細化。實務中，公允價值通常需要會計人員進行職業判斷。在對非貨幣資產進行交易之前，企業往往邀請專業評估機構和評估人員對其公允價值進行評估，以便為交易時的定價作參考。

第十四條企業所得稅法第六條第(一)項所稱銷售貨物收入，是指企業銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。

「釋義」本條是關于收入總額中銷售貨物收入的具體內容的規定。

本條是對企業所得稅法第六條第(一)項中銷售貨物收入的細化。企業所得稅法只是將銷售貨物收入作為收入的一種形式，而未具體說明銷售貨物收入 的含義，也沒有列舉貨物包括哪幾種類型。因此，在本條例中有必要回答這些問題。

原內資條例的實施細則第七條規定:生產、經營收入 ，是指納稅人從事主營業務活動取得的收入，包括商品(產品)銷售收入，勞務服務收入，營運收入，工程價款結算收入，工業性作業收入以及其他業務收入。本條根據實際情況作了修改，將銷售貨物收入單獨規定，將勞務服務收入、營運收入、工程價款結算收入、工業性作業收入以及其他業務收入另外規定。

根據本條的規定，銷售貨物收入主要是企業銷售以下幾類貨物而取得的收入:

(一)商品。是指進入流通領域，專門用來交換的產品，是企業銷售貨物的最重要的類型。

(二)產品。是指企業生產的有形成果。產品可以作為廣義的概念，進入流通領域的則成為商品，而沒有進入流通領域但是也發生交換的，則是狹義概念的產品。因此，這里將產品和商品并列作為貨物的類型。

(三)原材料。是指原料和材料的合稱。原料主要是指來自采掘業和農業的未經加工的物品，如礦石、木材等;材料則是原料經過加工后可直接用于工農業生產的物品，如從礦石提煉出的生鐵或煉成的鋼，還有木材經過初步加工后形成的用于建造房屋的木構件。

(四)包裝物。是指為包裝商品、產品而提供的各種容器。如桶、箱、瓶、壇、袋等，可隨同商品、產品出售并單獨計價的包裝物，以及出租或出借給購買單位使用的包裝物，都是本條所稱企業銷售的包裝物。

(五)低值易耗品。包括使用年限在一年以下的生產經營用的勞動資料、使用年限在二年以下的非生產經營用的勞動資料以及使用年限在二年以上、但單位價值在2000元以下的非生產經營用的勞動資料。低值易耗品不同于固定資產的特點在于其周轉期限短、價值較低。

上述各種貨物類型銷售時，在稅務和會計處理(攤銷)上各有所不同:

1.收入時間的確認根據《企業會計準則第14號--收入》第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認:①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;③收入的金額能夠可靠地計量;④相關的經濟利益很可能流入企業;⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

由于稅法與會計存在的目的不同，在收入確認方面也有所差別:①會計上將商品所有權的風險轉移 作為銷售商品收入實現的重要條件。根據《〈企業會計準則第14號---收入〉應用指南》，與商品所有權有關的風險，是指商品可能發生減值或毀損等形成的損失，而這些風險本質上屬于企業經營風險，應由企業獲得的利潤來彌補，不能由國家來承擔，否則會造成稅收的不公，因為每個企業面臨的風險大小是不一樣的。因此，稅法對收入的確認就不能以 風險轉移為必要條件。②會計上確認收入的第二個條件是不再保留繼續管理權 。也就是說，對實際上繼續控制的商品，其銷售收入不能確認，但從稅法角度來說，誰控制商品并不重要，只要商品所有權發生了變化，就應該確認為收入，所以這一條件也不適用于所得稅法確認收入。③ 相關收入和成本能夠可靠地計量 也是會計上確認收入的一個必要條件，符合會計的穩健性原則，稅法上對此的要求是收入和成本要合理，出于反避稅的目的，稅務機關如果認為收入和成本不合理，有權采取合理的方法進行調整。

通過以上分析，我們可以得出所得稅法中對銷售貨物收入的確認條件:一是企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益的控制權，二是與交易相關的經濟利益能夠流入企業，三是相關的收入和成本能夠合理地計量。

2.收入金額的確認①企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售貨物收入金額。

②銷售貨物涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售貨物收入金額。現金折扣在實際發生時計入當期損益。現金折扣，是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。

③銷售貨物涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售貨物收入金額。商業折扣，是指企業為促進貨物銷售而在貨物標價上給予的價格扣除。

④企業已經確認銷售貨物收入的售出貨物發生銷售折讓的，應當在發生時沖減當期銷售貨物收入。銷售折讓，是指企業因售出貨物的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。

⑤企業已經確認銷售貨物收入的售出貨物發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售貨物收入。銷售退回，是指企業售出的貨物由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。

3.特殊事項的確認企業發生非貨幣性資產交換、償債，以及將貨物用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應當視同銷售貨物，按上述規定確認收入。原稅法中對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。這樣規定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理

第十五條 企業所得稅法第六條第(二)項所稱提供勞務收入，是指企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。

「釋義」本條是關于收入總額中提供勞務收入的范圍的規定。

本條是對企業所得稅法第六條第(二)項中的提供勞務收入的進一步細化規定。企業所得稅法只是將提供勞務收入 作為收入的一種形式，但未作具體說明。那么，企業所得稅法中的提供勞務收入具體是指什么?勞務又主要包括哪些行為?這是本條所要回答的問題。

原《企業所得稅暫行條例實施細則》第七條規定，生產、經營收入，是指納稅人從事主營業務活動取得的收入，包括商品(產品)銷售收入、勞務服務收入、營運收入、工程價款結算收入、工業性作業收入以及其他業務收入。本條根據實際情況作了修改，將勞務服務收入單獨規定，將銷售貨物收入、營運收入、工程價款結算收入、工業性作業收入以及其他業務收入另外規定。

正確理解本條的規定，應當注意以下兩個方面:

一、勞務的范圍本條列舉了勞務 所涉及的行業，主要依據的是《國民經濟行業分類》(GB/T4754-2002)的規定，同時借鑒國際通行的經濟活動的同一性原則進行劃分。勞務是無形的商品，是指為他人提供服務的行為，包括體力和腦力勞動。本條所列舉的提供勞務收入所涉及的行業也較為廣泛，既包括工業，也包括第三產業等。

建筑安裝，屬于制造業范疇，指建筑物主體工程竣工后，建筑物內各種設備的安裝活動，以及施工中的線路敷設和管道安裝。不包括工程收尾的裝飾，如對墻面、地板、天花板、門窗等處理活動。

修理修配，所涉及的行業很多，例如通用零部件的機械修理、農林牧漁業機械的修理、醫療診斷、監護及治療設備的修理、社會公共安全設備及器材的修理、鐵路設備的修理、汽車修理、娛樂船和運動船的修理等等。

交通運輸，包括:(一)鐵路運輸業，指鐵路客運、貨運及相關的調度、信號、機車、車輛、檢修、工務等活動;(二)道路運輸業，包括公路旅客運輸、道路貨物運輸、道路運輸輔助活動等;(三)城市公交業，指城市旅客運輸活動，包括公共電汽車客運、軌道交通出租車客運、城市輪渡以及其他城市公共交通;(四)水上運輸業，包括水上旅客運輸、水上貨物運輸、水上運輸輔助活動等。

倉儲租賃，包括倉儲和租賃兩部分。倉儲指專門從事貨物倉儲、貨物運輸中轉倉儲，以及以倉儲為主的物流送配活動。例如谷物、棉花等農產品倉儲。租賃包括兩類:一是機械設備租賃，指不配備操作人員的機械設備的租賃服務，包括汽車租賃、農業機械租賃、建筑工程機械與設備租賃、計算機及通訊設備租賃等;二是文化及日用品出租，包括圖書及音像制品出租等。

金融保險，主要是指金融業，包括銀行業、證券業、保險業以及其他金融活動。其中保險業主要包括人壽保險、非人壽保險以及保險輔助服務。

郵電通信，包括郵電和通信兩部分。郵政業和倉儲、運輸業列為一類，主要包括國家郵政，即國家郵政系統提供的郵政服務，以及其他寄遞服務，即國家郵政系統以外的單位所提供的包裹、小件物品的收集、運輸、發送服務。通信包括電信服務、互聯網信息服務、廣播電視傳輸服務、衛星傳輸服務等。

咨詢經紀。咨詢業包括會計、審計及稅務服務、社會經濟咨詢以及其他專業咨詢;經紀業是指商品經紀人等活動。

文化體育。文化業包括新聞出版業，廣播、電視、電影和音像業，文化藝術業等，體育業包括體育組織、體育場館及其他體育活動。

科學研究，主要指為了增加知識(包括有關自然、工程、人類、文化和社會的知識)，以及運用這些知識創造新的應用，所進行的系統的、創造性的活動。該活動僅限于對新發現、新理論的研究，新技術、新產品、新工藝的研制。研究與試驗發展包括基礎研究、應用研究和試驗發展。包括自然科學研究、工程和技術研究、農業科學研究、醫學研究、社會人文科學研究及其試驗發展等。

技術服務，包括專業技術服務業和科技交流和推廣服務業兩類。前者包括氣象、地震、海洋、測繪服務及技術監測、環境監測、工程技術與規劃管理等;后者包括技術推廣、科技中介等服務。

教育培訓，包括學前教育、初等教育、中等教育、高等教育以及職業技能培訓、特殊教育等。

餐飲住宿。餐飲業包括正餐服務、快餐服務、飲料及冷飲服務以及其他餐飲服務;住宿業包括旅游飯店、一般旅館及其他住宿服務。

中介代理。中介包括房地產中介服務、職業中介服務、科技中介服務等，代理包括貿易、金融領域的代理等。

衛生保健，包括醫院、衛生院及社區醫療活動、門診部醫療活動、計劃生育技術服務活動、婦幼保健活動、專科疾病防治活動、疾病預防控制及防疫活動以及其他衛生保健活動。

社區服務，包括居民社區的物業等服務。

旅游，包括旅行社服務業，指為社會各界提供商務、組團和散客旅游的服務。包括向顧客提供咨詢、旅游計劃和建議、日程安排、導游、食宿和交通等服務。

娛樂，包括室內娛樂活動、游樂園、休閑健身娛樂活動及其他娛樂活動。

加工，屬于制造業的范疇，包括農副食品加工業，石油加工、煉焦及核燃料加工業，有色金屬、黑色金屬冶煉及壓延加工業，廢棄資源和廢舊材料回收加工業等。

此外還包括其他提供勞務的行業。

二、各種勞務類型的收入確認方法

上述各種勞務類型按以下方法確認收入:

(一)收入時間的確認企業同時滿足下列條件時，應確認提供勞務收入的實現:一是收入的金額能夠合理地計量;二是相關的經濟利益能夠流入企業;三是交易中發生的成本能夠合理地計量。

(二)收入方法的確認企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

企業確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法:1.已完工作的測量;2.已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例;3.已經發生的成本占估計總成本的比例。

(三)收入金額的確認

1.企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額。

2.企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過12個月的，應當在納稅年度結束時按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入。同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉當期勞務成本。

3.企業提供勞務，但不按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的，應當分別下列情況處理:若已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本;若已經發生的勞務成本預計不能夠得到補償的，可暫不確認提供勞務收入，但也不將已經發生的勞務成本計入當期損益，待已經發生的勞務成本確定不能得到補償時，再經主管稅務機關核定作為損失扣除。

4.企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。

(四)特殊事項的確認企業發生非貨幣性資產交換、償債，以及將勞務用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應當視同提供勞務，按以上規定確認收入。

第十六條企業所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。

「釋義」本條是關于收入總額中的轉讓財產收入的范圍的規定。

本條是對企業所得稅法第六條第(三)項中轉讓財產收入的細化規定。企業所得稅法只是將轉讓財產收入作為收入總額中的一種形式，但沒有明確轉讓財產收入 具體是指什么?其中的財產又主要包括哪些?這就是本條規定所要回答的問題。

原內資稅條例實施細則第七條第二款規定: 條例第五條(二)項所稱財產轉讓收入，是指納稅人有償轉讓各類財產取得的收入，包括轉讓固定資產、有價證券、股權以及其他財產而取得的收入。 這次修改，主要有兩個方面:一是將財產轉讓收入改為轉讓財產收入，以便于本條例第十四條的銷售貨物收入、第十五條的提供勞務收入 的表述相一致;二是在列舉規定中除固定資產外，增加了生物資產、無形資產等財產形式，以便與經濟的發展和企業擁有財產結構的變化情況相適應;同時還刪去了有價證券 ，其概念可包括在股權、債權的范圍內，這樣調整使得分類列舉更加規范。

一、財產的范圍關于轉讓財產中的財產

的范圍，本條列舉了以下幾種類型:固定資產，是指企業為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的財產。

生物資產，是指企業擁有的有生命的動植物資產，包括消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。

無形資產，企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產只有能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換時，才能實現其經濟價值。無形資產主要包括企業的商譽、知識產權等。商譽是企業長期生產經營積累的良好聲譽和信用，可折價作為財產出資入股，或者轉讓、出租給他人以及為他人提供擔保。知識產權包括專利權、商標權和著作權(版權)以及非專利技術等，是受法律保護的智力成果。知識產權除經過以特許權使用的方式授予他人使用外，還可以依法轉讓，改變其權利主體，同時為出讓人帶來收入。

股權，是指企業投資其他企業而因此享有的以其出資額(認購股份)為限的收益分配和參與經營決策的權利。股權既有財產權的性質，也有表決權、人身權的性質，但其投資收益是主要目的，因此可以作為財產轉讓。

債權，是特定的當事人之間依據合同約定或者法律規定而發生的特定權利義務關系，債包括合同之債、侵權之債、不當得利之債、無因管理之債等。而債權是基于債的關系而產生的對特定相對人的財產等請求權。債權還可以通過債券形式表現，包括國債、企業債券、公司債券、金融債券等，是指特定主體發行的、約定在一定期限內還本付息的有價證券。債券提高了債權的流通性，極大地便利了債權通過轉讓實現其經濟價值。

二、轉讓財產收入的確認

當企業轉讓財產同時滿足下列條件時，應當確認轉讓財產收入:一是企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益的控制權;二是與交易相關的經濟利益能夠流入企業;三是相關的收入和成本能夠合理地計量。

企業應當按照從財產受讓方已收或應收的合同或協議價款確定轉讓財產收入金額。企業發生非貨幣性資產交換、償債，以及將財產用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應當視同轉讓財產，按以上規定確認收入。

第十七條企業所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。

股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定時間確認收入的實現。

「釋義」本條是關于收入總額中股息、紅利等權益性投資收益的規定。

本條是對企業所得稅法第六條第(四)項中股息、紅利等權益性投資收益的具體細化規定。但企業所得稅法只是將其作為收入的一種形式，沒有明確 股息、紅利等權益性投資收益具體是指什么?其收入實現的時間如何確認?這就是本條規定所要回答的問題。

原內資稅條例實施細則第七條第六款規定:條例第五條(六)項所稱股息收入，是指納稅人對外投資入股分得的股利、紅利收入。 這次修改，考慮到權益性分配工具的不斷創新，因此本條用股息、紅利等權益性投資收益加以概括，是指納稅人對外投資入股分得的股利、紅利收入。

本條對股息、紅利收入的規定主要著重以下三個方面:

(一)企業所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利收入，是由于權益性投資取得的。投資按照其目的不同可分為債權性投資和權益性投資:債權性投資是指為取得債權而進行的投資，如購買國債、企業債券等。債券是以合同形式明確規定投資企業與被投資企業的債權債務關系，約定投資企業在合同到期時收回本金已經按約定利率計算的利息，從而獲得投資回報，其風險和收益率被固定，屬于風險和收益相對較小的投資方式。權益性投資是指為取得對另一企業凈資產的所有權而進行的投資，其主要是股權投資，其收益與企業的經營效益掛鉤，以投資額為限分享企業的盈利并承擔企業的損失。根據公司法規定，不經法定程序，在公司存續期間投資不得撤回，因此權益性投資一般無還本日期，企業如果想結束權益性投資并收回本金，則只能依法將所持股份轉讓。

股息、紅利就是企業在進行結算時，將某一階段的盈利部分按照股東所持股份的比例分配給股東的利潤。股息、紅利是企業經營利潤中用于分配給股東作為投資回報的一部分，是股東將企業作為其投資工具而獲得的收益的重要組成部分。股息、紅利收入的形式可分為現金股利和股票股利。現金股利又稱派股，是指企業以現金形式分配給股東的股利;股票股利又稱送紅股，是指企業以增發股份的方式代替現金方式向股東派息，通常是按照股東所持股份比例分配新股數量，以防止企業的資金流失，保證股東所獲得的利潤繼續作為企業的投資部分，用于擴大再生產等。

(二)股息、紅利收入是企業從投資方取得的。這樣規定，是為了將股息、紅利收入和轉讓股權的收入區分開來。轉讓股權的收入是企業將其他企業的股權轉讓給他人而獲得的差價收入，而股息、紅利收入是企業從其被投資的企業利潤中獲得的分配收入。如在證券市場上轉讓股票獲得的差價收入是屬于本條例第十六條所稱轉讓財產收入，如持有股票的發行公司分配的股利則屬于本條所稱股息、紅利收入。

(三)股息、紅利收入的實現方式:企業取得的股息、紅利等權益性投資收益，應在被投資企業作出利潤分配決策時確認收入實現，不論企業是否實際收到股息、紅利等收益款項。

企業應當按照從被投資企業分配的股息、紅利和其他利潤分配收益全額確認股息、紅利收益金額;企業如用其他方式變相進行利潤分配的，應將權益性投資的全部收益款項作為股息、紅利收益。

稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則，更接于收付實現制，但又不是純粹的收付實現制。也就是說，稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益，這是稅法與會計的差異之一。但這也只是針對一般情況而言的，特殊情況下，比如稅法第四十五條規定的受控外國企業規則(CFC規則)中，由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水的國家(地區)的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。這時，投資收益的計算則是按權責發生制原則進行的。

此外，還可能存在一些特殊情況，本條授權國務院財政、稅務主管部門針對可能出現的特殊情況，對收入確認的時間作出不同于被投資方利潤分配決定時間原則的除外規定。

第十八條 企業所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。

「釋義」本條是關于收入總額中的利息收入的規定。

本條是對企業所得稅法第六條第(五)項中的利息收入作的細化說明。企業所得稅法只將利息收入 作為收入的一種形式，但并未具體解釋何為利息收入，利息收入到底包括那些種類?這就是本條所要回答的問題。

原內資稅條例實施細則第七條第三款規定: 條例第五條第(三)項所稱利息收入，是指納稅人購買各種債券等有價證券的利息、外單位欠款付給的利息以及其他利息收入。 本條對上述規定進行了修改完善，將利息收入定義是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入，這樣概括更為全面、具體。

一、利息的內涵和外延

利息收入通常理解為企業為他人提供貸款而按照約定利率獲得的報酬，即貸款資金的價格。此外，實踐中還可能存在其他形式的、實際效果等同于資金借貸的行為。因此本條有必要對 利息的定義作出從寬解釋，盡量覆蓋所有的同類情況。

本條規定的利息主要包括兩種類型:

(一)企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資。企業將資金提供他人使用，可能是借貸行為，也可能是股權投資行為。股權投資即權益性投資是企業為取得對另一企業凈資產的所有權而進行的投資，通常是股權投資。而利息則是債權投資取得的收益，即按照固定期限、固定利率實現的投資回報。利息根據法律規定或者合同約定，可以分期(每月或每年)交付或者在收回本金時以及其他時間一次性交付。

(二)因企業的資金被他人占用而從他人取得的收入。實踐中，一些企業不采取借貸形式，但因為其他原因占用了其他企業的資金，因而產生等同借貸行為的法律后果，即該企業應當按照法律規定或者雙方約定的利率向提供資金的企業支付相當于利息的報酬。而這部分報酬也應屬于企業所得稅法第六條第(五)項所稱的利息收入，應當依照規定繳納企業所得稅。

本條還具體列舉了幾種利息收入的形式，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等。存款利息是企業將自有資金存入銀行，從而由銀行向其定期支付的利息收入。貸款利息是企業將自有資金借貸給他人使用，由他人按約定利率和期限支付的利息收入。存款利息和貸款利息的區別在于借款人即資金使用人不同，前者是銀行等辦理吸收存款業務的金融機構，后者是有資金需求的其他企業或者個人。債券利息是指企業購買政府債券、金融機構或其他企業的債券，由這些債券發行主體按規定或約定期限支付的利息收入。欠款利息是其他企業或個人不能按期履行對該企業支付款項的義務，而使得本來應該屬于該企業的資金在一段時間內仍屬于有支付款項義務的企業或個人所有。

二、利息收入的確認

會計準則規定，企業的利息收入同時滿足下列條件的，應當確認收入:一是相關的經濟利益能夠流入企業;二是收入的金額能夠合理地計量。

一般而言，企業利息收入金額，應當按照有關借款合同或協議約定的金額確定。對于企業持有到期的長期債券或發放長期貸款取得的利息收入，可按照實際利率法確認收入的實現。關于持有至到期投資(主要是債權性投資)、貸款等的利息收入或某些金融負債的利息費用的確認，新會計準則規定采用實際利率法進行計算確定。實際利率法，是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值，從而得出該金融資產或金融負債的實際利率(折現率)，并按實際利率計算各期利息收入或利息費用的方法。考慮到實際利率法的處理結果與現行稅法規定的名義利率法(合同利率法)差異較小，且能夠反映有關資產的真實報酬率。所以，稅法也認同企業采用實際利率法來確認利息收入的金額。

第十九條企業所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。

租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

「釋義」本條是關于收入總額中的租金收入的規定。

本條是對企業所得稅法第六條第(六)項中租金收入的細化說明。企業所得稅法第六條第(六)項只是將租金收入 作為收入的一種，但并未明確到底什么是稅法規定的租金收入，租金收入又是如何確認的?這就是本條規定要解決的問題。

本條是根據原內資稅條例實施細則的相關規定修改而來的。原內資稅條例實施細則第七條第四款規定: 條例第五條第(四)項所稱租賃收入，是指納稅人出租固定資產、包裝物以及其他財產而取得的租金收入。這次修改主要體現在兩方面:一是將原內資稅條例實施細則中的出租 概念進一步明確為提供有形資產使用權;二是將其他財產修改為其他有形資產，與固定資產 的表述相呼應。資產相對財產而言，更強調租賃物對企業的使用價值和經濟效益。

一、租金收入的來源范圍租金是以當事人雙方存在租賃合同關系為前提的。根據《中華人民共和國合同法》第二百一十二條規定，租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。租金是為取得租賃物的使用權而支付的代價，是租賃合同的必要條款。租金收入即企業將自己的財產出租給其他企業或個人使用并從中收取的費用。本條列舉了固定資產和包裝物兩類通常作為租賃物的企業資產類型。固定資產，包括企業的廠房、生產設備、運輸工具等，由于其物質形態較為穩定，可供長期使用，可作為租賃物提供給他人使用而發揮其經濟價值。包裝物是為產品提供包裝的部分，也可作為租賃物。其他資產，包括除固定資產、包裝物以外企業可作為租賃物的其他資產，如生物資產、原材料等。

二、租金收入的確認會計準則規定，企業的租金收入同時滿足下列條件的，應當確認收入:一是相關的經濟利益能夠流入企業;二是收入的金額能夠合理地計量。

而本條第二款規定，租金收入應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認實現。這一規定，已經不完全屬于權責發生制，而更接于收付實現制。租金的支付時間是租賃合同的重要條款，承租人應當按照租賃合同約定的租金支付時間履行支付租金的義務，因此自合同約定支付租金之日起，該筆租金在法律上就屬于出租人所有，發生財產轉移的法律效力。

企業租金收入金額，應當按照有關租賃合同或協議約定的金額全額確定。

第二十條企業所得稅法第六條第(七)項所稱特許權使用費收入，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。

特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。

「釋義」本條是關于收入總額中的特許權使用費收入的規定。

本條是對企業所得稅法第六條第(七)項中特許權使用費收入所作的具體細化。企業所得稅法的這一條規定只是將特許權使用費收入 作為收入的一種，但是并沒有明確到底什么是特許權使用費?應該如何確認其收入的實現?這就是本條規定要解決的問題。

原內資稅條例的實施細則第七條第五款規定: 條例第五條(五)項所稱特許權使用費收入，是指納稅人提供或者轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權而取得的收入。 本條基本上是沿用原內資稅條例實施細則的這一規定，未作修改。

一、特許權的含義及范圍特許權的范圍非常廣泛，既可能是單一性質的法定權利，如專利權、商標權、著作權(版權)等，也可能是多種因素的組合，如某種產品的生產方法、某種經營模式(如連鎖店經營)等。特許經營根據其權利對象的不同，大體可分為商標特許經營、產品特許經營、生產特許經營、品牌特許經營、專利及商業秘密特許經營和經營模式特許經營等幾種類型。特許經營是民事行為，應當根據合同法、知識產權法、專利法等法律的規定進行。特許權使用可包括排他使用和非排他使用。前者是指被許可人獲得該專利使用權后，專利權人承諾在約定使用期限內不再授予他人該專利使用權，自己也不使用，因此被許可人對該專利享有約定期限內的專有使用權;后者是指專利人還可以在許可人的使用期限內授予他人使用或自己使用，這就可能與被許可人在市場上形成競爭關系。具體采取何種使用方式，由專利權人和被許可人在書面的實施許可合同中約定。

本條列舉了以下幾種類型的特許權:

(一)專利權。又稱發明創造專利權，是國家依照法定條件和程序，對發明、實用新型和外觀設計等智力成果授予的排他性享有和使用的權利。專利權是專利權人的一種財產權，是其通過發明創造或他人轉讓而獲得的，是對其智力勞動的報酬，專利權人可以排他性地使用其專利，或者授予他人使用該專利的權利，從而獲得經濟上的回報。專利權是鼓勵發明創造而通過法律規定的一種民事權利。專利權適用《中華人民共和國專利法》等法律、法規的規定。

(二)非專利技術。是指除專利技術以外，具有技術性、秘密性、實用性的技術。非專利技術包括技術知識、經驗等，能產生經濟價值或競爭優勢，且采取了保密措施，包括在授權他人使用時也要求他人承擔保密義務。非專利技術是商業秘密的一種。

(三)商標權。又稱商標專用權，是指經依法注冊商標的所有權人支配其注冊商標并禁止他人侵害的排他性權利，包括商標權人對其注冊商標的排他使用權、收益權、處分權、續展權和禁止他人侵害的權利等。專利權適用《中華人民共和國商標法》等法律、法規的規定。

(四)著作權。又稱版權，分為著作人格權與著作財產權兩部分。其中著作人格權包括對作品的發表權、署名權、修改權及保護作品完整權等;著作財產權包括對作品的復制權、發行權、出租權、展覽權、表演權、放映權、廣播權、信息網絡傳播權、攝制權、改變權、翻譯權以及許可他人使用并獲得報酬的權利等。著作權人可以依法轉讓其著作財產權并獲得相應的報酬收入。

(五)其他特許權。除以上四項較為常見的特許權外，還有一些特許權的類型，如連鎖店經營的加盟特許權、品牌經營特許權等。這些都是具有經濟價值的權利，通常要以支付費用的方式取得，因此也是特許權所有人的重要收入來源。

二、特許權使用費收入的確認按照會計準則的規定，企業的特許權使用費收入同時滿足下列條件的，應當確認收入:一是相關的經濟利益能夠流入企業，二是收入的金額能夠合理地計量。

但是，本條第二款規定，特許權使用費收入應當按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認實現。特許權使用費的支付時間是特許權使用合同的重要條款，被許可人應當按照合同約定的使用費支付時間履行支付義務，因此自合同約定的支付使用費之日起，該筆使用費在法律上就轉歸特許權人所有，在法律上發生財產轉移的效力。這樣處理，則可使特許權使用費收入與許可他人使用該特許權所付出的成本和費用在此期間內相互對應，從而反映出企業收入的真實成本，便于計算應納稅所得額。本條的這一規定，并沒有完全按照會計準則的上述規定處理，不完全是權責發生制，而更接于收付實現制。

企業特許權使用費收入金額，應當按照有關使用合同或協議約定的金額全額確定

第二十一條企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。

接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現。

「釋義」本條是關于收入總額中的接受捐贈收入的規定。

本條是對企業所得稅法第六條第(八)項所規定的接受捐贈收入進行的細化規定。企業所得稅的這一條規定只是將接受捐贈收入 作為收入的一種，但是并沒有明確捐贈收入的范圍是什么?又是如何確認收入的實現的?這就是本條規定要解決的問題。

原內資稅條例和外資稅法及其他們的實施細則中，均沒有將捐贈收入單列為收入的一種類型。本條是根據新企業所得稅法的規定而新增加的內容。

一、捐贈的含義和范圍本條第一款對捐贈的含義和范圍作了具體規定，(一)捐贈是無償給予的資產。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區別于其他財產轉讓的標志。無償性即出于某種原因，不支付金錢或付出其他相應代價而取得某項財產，如公益事業捐贈等。《中華人民共和國合同法》對贈與合同專節作了規定，贈與合同是贈與人將自己的財產無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同;贈與的財產依法需要辦理登記等手續的，應當辦理有關手續;具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同，贈與人不交付贈與的財產的，受贈人可以要求交付。基于捐贈的無償性，合同法規定了贈與人和受贈人相應的權利義務。《中華人民共和國公益事業捐贈法》也規定捐贈應當是自愿和無償的，并對自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業單位捐贈財產用于公益事業的作了特別規定。(二)捐贈人是其他企業、組織或者個人。其他組織，包括事業單位、社會團體等。(三)捐贈財產范圍，包括貨幣性資產和非貨幣性資產。貨幣性資產、非貨幣性資產的范圍分別對應企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式和非貨幣形式。

二、捐贈收入的確認本條第二款規定，企業接受的捐贈收入，按實際收到受贈資產的時間確認收入實現，即按照收付實現制原則確認，以款項的實際收付時間作為標準來確定當期收入和成本費用。本條例第九條雖然規定以權責發生制為原則計算應納稅所得額，同時又明確:本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這一規定就是一個例外，主要基于兩點考慮:

(一)贈與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時成立，并確認為此時財產已經轉移;而贈與合同則是在贈與財產實際交付時才成立，才在法律上確認為財產已經轉移。根據合同法第一百八十六條規定，贈與人在贈與財產的權利轉移之前可以撤銷贈與，具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同除外。也就是說，一般情況下，在贈與財產的權利轉移之前，即使雙方已經訂立贈與合同，該合同都不能視為成立。只有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同，才能在法律上視為在贈與合同訂立時視為已經成立。

(二)接受捐贈以無償性為基本特征，即受贈人一般不需要支付代價，接受捐贈收入的成本較小或者沒有成本，因此在很多情況下不存在收入與成本相互對應的問題，也就不需要采取權責發生制原則。

企業接受捐贈收入金額，按照捐贈資產的公允價值確定。按照《企業會計準則---基本準則》第四十二條的規定，所謂公允價值，是指在公交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。

第二十二條 企業所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第(一)項至第(八)項收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

「釋義」本條是關于收入總額中除前面幾條規定的收入種類之外的其他收入的規定。

本條是對企業所得稅法第六條第(九)項中的其他收入 的細化規定。企業所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規定了八類收入種類，但是并沒有窮盡所有的應稅收入類型，因此又列第(九)項其他收入 作為兜底條款。但這一兜底條款到底還包括哪些沒有列明的應稅收入類型，也需要實施條例予以明確，這就是本條規定要解決的問題。

原內資稅條例的實施細則第七條第七款規定: 條例第五條第(七)項所稱其他收入，是指除上述各項收入之外的一切收入，包括固定資產盤盈收入，罰款收入，因債權人緣故確實無法支付的應付款項，物資及現金的溢余收入，教育費附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。 本條在原內資稅條例實施細則的上述規定的基礎上，為適應年來企業收入類型發展變化的新情況，又作了部分修改、完善:第一，將一切收入改為其他收入 ，因為企業所得稅法所稱收入僅限于用于計算應納稅所得額的收入，而不是一切收入;第二，將固定資產盤盈收入和物資及現金的溢余收入歸入企業資產溢余收入 ，覆蓋面更廣;第三，刪去罰款收入 ，因為政企分開后，通常企業不再行使社會公共管理職能，不再具有罰款權，而且即使根據行政處罰法的規定被授予罰款權的企業，其罰款收入也應當上交財政，而不能作為企業自身的收入;第四，將 因債權人緣故確實無法支付的應付款項修改為確實無法償付的應付款項，將債權人之外的不可抗力等原因也納入其范圍;第五，刪去教育費附加返還款 ，因為這是企業本身的收入，在作為教育費附加上交后因為其他原因返還的，不能作為新的收入類型，否則將導致重復計算收入;第六，還增加了已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等類型。

修改后，本條首先明確了企業所得稅法第六條第(九)項中的其他收入的范圍，即企業取得的除企業所得稅法第六條第(一)項至第(八)項收入外的其他收入 。并列舉了以下幾種收入類型:

(一)企業資產溢余收入，是指企業資產在盤點過程中發生的多于賬面數額的資產。除了物資和現金等流動資產外，還可能包括無形資產等其他資產。

(二)逾期未退包裝物押金收入。包裝物押金是指納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物所收取的押金。包裝物的押金收取時不并入銷售額計征所得稅，但企業收取的押金逾期未返還買方的，則成為企業實際上的一筆收入，應確認為企業所得稅法所稱的收入，依法繳納企業所得稅。

(三)確實無法償付的應付款項。根據企業財務制度規定，企業應當按期償還各種負債，如確實無法支付的應付款項，計入營業外收入。

(四)已作壞賬損失處理后又收回的應收款項。企業的生產經營損失作為壞賬損失處理后，其虧損部分可以在年度的利潤中扣除，或者在今后五個年度內用利潤彌補。因此這部分損失已經在稅務上作了處理。如果處理后其應收款項又被收回的，則應當重新作為企業的收入計算。

(五)債務重組收入。根據企業會計準則，債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式主要包括以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，以及以上三種方式的組合等。債務重組中債權人往往對債務人的償債義務作出一定程度的讓步，因此這部分讓步的金額應當作為債務人的收入。

(六)補貼收入。企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院和國務院財政、稅務主管部門規定不計入損益者外，都應當作為計算應納稅所得額的依據，依法繳納企業所得稅。

(七)違約金收入。違約金是合同一方當事人不履行合同或者履行合同不符合約定時，對另一方當事人支付的用于賠償損失的金額。合同法第一百一十四條規定，當事人可以約定一方違約時應當根據違約情況向對方支付一定數額的違約金，也可以約定因違約產生的損失賠償額的計算方法。

(八)匯兌收益。企業在匯兌人民幣和外匯時可能因為匯率變化而產生差價收益，這是營業外收入的一種類型，也應當作為收入依法繳納企業所得稅。

企業的其他收入同時滿足下列條件的，應當確認收入:一是相關的經濟利益能夠流入企業，二是收入的金額能夠合理地計量。

企業其他收入金額，按照實際收入額或相關資產的公允價值確定。

第二十三條企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現:

(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。

(二)企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

「釋義」本條是關于可以分期確認收入實現的情形的規定。

本條是對原內資稅條例的實施細則第五十四條第二款的規定進行修改后形成的。原內資稅條例實施細則第五十四條第二款規定，納稅人應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。納稅人下列經營業務的收入可以分期確定，并據以計算應納稅所得額:(一)以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現。(二)建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現。(三)為其他企業加工，制造大型機械設備、船舶等，持續時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現。這次修改，主要是對上述規定作了簡化，內容基本一致。

本條的規定實際上是對權責發生制原則的例外。根據本條的規定，可以分期確認收入實現的情形及具體方法主要有:

(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。按照合同約定的收款日期確認收入的實現，這其實是對權責發生制原則的一個例外，接于收付實現制原則，主要是出于納稅必要資金的考慮。新會計準則規定，對具有融資性質的分期收款銷售貨物(貨款回收期一般超過3年)，其實質相當于企業向購貨方提供了一筆信貸資金，因而企業應按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款與公允價值之間的差額應當在合同或協議期間按實際利率法進行攤銷，并相應沖減財務費用。考慮到在整個回收期內企業確認的收入總額是一致的，同時考慮到與增值稅政策的銜接，稅法擬不采用會計準則的規定。對分期收款銷售貨物的，按照合同或協議約定的金額確認銷售收入金額。

(二)企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。企業確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法:1.已完工作的測量。2.已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例。3.已經發生的成本占估計總成本的比例。企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過12個月的，應當在納稅年度結束時按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入;同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉當期勞務成本。

第二十四條采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的時間確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。

「釋義」本條是關于以產品分成方式取得的收入的確認標準的規定。

本條的規定，是對原外資稅法的實施細則第十二條的規定進行修改后形成的。原外資稅法的實施條例第十二條規定，中外合作經營企業采取產品分成方式的，合作者分得產品時，即為取得收入，其收入額應當按照賣給第三方的銷售價格或者參照當時的市場價格計算。外國企業從事合作開采石油資源的，合作者在分得原油時，即為取得收入，其收入額應當按參照國際市場同類品質的原油價進行定期調整的價格計算。這次修改，將采取產品分成方式取得收入的規定，從中外合作經營企業，擴大到包括內資企業在內的所有企業，并引入了公允價值的概念。

產品分成，即多家企業在合作進行生產經營的過程中，合作各方對合作生產出的產品按照約定進行分配，并以此作為生產經營收入。由于產品分成是一種以實物代替貨幣作為收入的，而產品的價格又隨著市場供求關系而波動，因此只有在分得產品的時刻確認收入的實現，才能夠體現生產經營的真實所得。這一確認收入實現的標準，也是對權責發生制原則的一個例外。

本條還規定了產品分成的收入額的確定標準，即按照產品的公允價值確定。本條例第十三條規定，企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。而產品分成正是以非貨幣形式取得收入的一種情形，因此也應當按照公允價值確定收入額。本條例第十三條還具體規定了 公允價值的概念，即按照市場價格確定的價值，與原外資稅法的實施條例規定的賣給第三方的銷售價格或者參照當時的市場價格計算等標準基本一致。

第二十五條 企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

「釋義」本條是關于視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的特別情形的規定。

本條是對原內資企業所得稅條例的實施細則第五十五條的規定進行修改后形成的。原內資企業所得稅條例的實施細則第五十五條規定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業的商品、產品的，均應視同銷售，作為收入處理;納稅人對外進行來料加工裝配業務節省的材料，如按合同規定留歸企業所有的，也應視同銷售，作為收入處理。

按照本條的規定，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的特別情形主要包括以下兩個方面:

一、非貨幣性資產交換。根據企業會計準則的規定，非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等;非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產交換必須同時滿足兩個條件才能作為收入，一是該項交換具有商業實質，二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。實踐中，非貨幣性資產交換的典型事例是以股權換股權(股權置換)、以債權換債權等，其所得是對方等價的資產。因為在此交易過程中沒有使用貨幣，為了確定其收入額，企業會計準則規定應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

二、將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。這些用途中，有些情況下可能是出于生產經營的需要，但是有些情況是企業意圖規避法律，逃避納稅義務。為了保證國家的稅收收入，本條規定上述行為均視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務。由于在這些行為過程中對貨物、財產和勞務沒有以貨幣進行計價，也應當按照公允價值確定其收入，計算應納稅額。

鑒于上述視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的情形比較復雜，有些特殊情況下可能不宜視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，即不能一概而論。因此本條還規定了除外條款:授權國務院財政、稅務主管部門對上述行為中不宜視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的情形作特別規定。

本條的規定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

第二十六條 企業所得稅法第七條第(一)項所稱財政撥款，是指各級政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

企業所得稅法第七條第(二)項所稱行政事業性收費，是指企業根據法律法規等有關規定，依照國務院規定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。

企業所得稅法第七條第(二)項所稱政府性基金，是指企業根據法律、行政法規等有關規定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。

企業所得稅法第七條第(三)項所稱國務院規定的其他不征稅收入，是指企業取得的，經國務院批準的國務院財政、稅務主管部門規定專項用途的財政性資金。

「釋義」本條是關于不征稅收入的具體范圍的規定。

本條是對企業所得稅法第七條規定中的有關概念的具體細化規定。企業所得稅法第七條規定， 收入總額中的下列收入為不征稅收入:(一)財政撥款;(二)依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金;(三)國務院規定的其他不征稅收入。 企業所得稅法的這一條規定，雖然從原則上規定了不征稅收入的范圍，但是對于其中的一些具體范圍，比如到底什么是財政撥款?什么是行政事業性收費?什么是政府性基金? 其他不征稅收入到底又包括哪些?并沒有明確界定，這就是本條規定需要進一步明確的問題。

不征稅收入是我國企業所得稅法中新創設的一個概念，是指從企業所得稅原理上講應永久不列入征稅范圍的收入范疇。這一概念可與國際稅法中的所得不予計列項目 相對應。美國稅法中的所得不予計列項目都是法定優惠概念的結果。按照這一概念，只有國會才可以提供稅收減免。國會規定的任何稅收減免必須被嚴格地應用和解釋。在應用所得不予計列項目這一規定時，這意味著一個所得項目在不予計列之前，必須能在稅法中找到專門的規定。所得不予計列項目通常是用來避免雙重征稅或用來鼓勵納稅人進行稅法鼓勵的交易。美國《國內收入法典》中規定的所得不予計列項目主要包括:州和地方公債的利息(103節)、來自負債豁免的所得(108節)、某些軍方成員的戰爭賠款(112節)、州、市等政府的所得(115節)、對公司資本的投入(118節)、某些軍事收益(134節)、政府公用事業部門提供的節約能源津貼(136節)。

我國稅法規定不征稅收入，其主要目的是對非經營活動或非營利活動帶來的經濟利益流入從應稅總收入中排除。目前，我國組織形式多樣，除企業外，有的以半政府機構(比如事業單位)的形式存在，有的以公益慈善組織形式存在，還有其他復雜的社會團體和民辦非企業單位等等。這些機構嚴格講是不以營利活動為目的的，其收入的形式主要靠財政撥款以及為承擔行政性職能所收取的行政事業性收費等等，對這類組織取得的非營利性收入征稅沒有實際意義。稅法中規定的 不征稅收入 概念，不屬于稅收優惠的范疇，這些收入不屬于營利性活動帶來的經濟利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業所得稅原理上講應永久不列為征稅范圍的收入范疇。這與美國稅法中的 所得不予計列項目有所區別，后者屬于法定稅收優惠的范疇。

本條的規定，主要明確了以下幾個涉及不征稅收入的具體范圍的概念:

一、財政撥款。需要具備的條件:一是主體為各級政府，即負有公共管理職責的各級國家行政機關;二是撥款對象為納入預算管理的事業單位、社會團體等組織，關鍵在于 納入預算管理 ;三是撥款為財政資金，被列入預算支出的。同時，考慮到財政撥款界定標準的復雜性，本條專門明確，授權國務院和國務院財政、稅務主管部門可以對一些特殊情形另作規定。

企業實際收到的財政補貼和稅收返還等，按照現行會計準則的規定，屬于政府補助的范疇，被排除在稅法所謂的財政撥款之外，會計核算中計入企業的營業外收入 科目，除企業取得的出口退稅(增值稅進項)外，一般作為應稅收入征收企業所得稅。這主要有以下考慮:一是企業從政府取得的補貼收入符合收入總額的立法精神。企業取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉稅，也有給予企業從事特定事項的財政補貼。無論企業取得何種形式的財政補貼，都導致企業凈資產增加和經濟利益流入，符合收入總額的立法精神。二是為了規范財政補貼收入和加強減免稅的管理。從1994年分稅制財政體制改革實行后，中央集中管理稅權，各地不得自行或擅自減免稅。地方政府為促進地區經濟發展，不得不采取各種財政補貼等變相 減免稅 形式給予企業優惠，進行招商引資，造成財政補貼收入的不規范，破壞了全國統一的公稅負的環境，也是對中央稅權的嚴重侵蝕。為此，對企業從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強對財政補貼收入和減免稅的規范管理。三是出于盡量減少稅法與財務會計制度差異的考慮，也沒有必要在這一問題上保持二者之間的差異，這有利于降低納稅遵從成本和稅收管理成本。

二、行政事業性收費。本條的規定是根據2002年國務院發布的《違反行政事業性收費和罰沒收入收支兩條線管理規定行政處分暫行規定》而作的界定。該暫行規定明確，行政事業性收費是指下列屬于財政性資金的收入:(一)依據法律、行政法規、國務院有關規定、國務院財政部門與計劃部門共同發布的規章或者規定以及省、自治區、直轄市的地方性法規、政府規章或者規定和省、自治區、直轄市人民政府財政部門與計劃(物價)部門共同發布的規定所收取的各項收費;(二)法律、行政法規和國務院規定的以及國務院財政部門按照國家有關規定批準的政府性基金、附加。此外，事業單位因提供服務收取的經營服務性收費不屬于行政事業性收費。

按照本條的規定，行政事業性收費主要具備這樣幾個條件:(一)根據法律法規等有關規定，并依照國務院規定程序批準，這就保證了行政事業性收費在實體上和程序上有據可依。(二)以實施社會公共管理為目的，并在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中收取的，這表明行政事業性收費是為社會提供公共服務的企業，為補償其公共服務的成本費用而收取的;(四)向特定對象收取，即收取對象只限于直接從該公共服務中受益的特定群體，而不是像稅收一樣對廣大納稅人普遍進行征收;(五)納入財政管理，即執行收支兩條線管理，收費上繳國庫，不得坐收坐支。

三、政府性基金。按照本條規定，政府性基金主要應當具備這樣幾個條件:(一)有法律、行政法規等有關規定作為依據;(二)企業代政府收取的;(三)具有專項用途，政府性基金通常是國家為對某一領域進行支持而征收的一筆資金，因此必須專款專用，不得挪用他途;(四)性質為財政資金，即上繳國庫，納入預算管理。政府性基金和行政事業性收費都屬于非稅收入，所不同的是行政事業性收費是企業提供公共服務的補償，屬于先支出后收入;而政府性基金則是企業為用于某項事業而收取的，屬于先收入后支出。

規定行政事業性收費和政府性基金為不征稅收入，主要基于以下考慮:一是行政事業性收費和政府性基金的組織或機構一般是承擔行政性職能或從事公共事務的，不以營利為目的，一般不作為應稅收入的主體;二是行政事業性收費和政府性基金一般通過財政的 收支兩條線管理，封閉運行，對其征稅沒有實際意義。

四、國務院規定的其他不征稅收入。本條明確，其他不征稅收入是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門報國務院批準的有專門用途的財政性資金。即需要具備兩方面的條件:一是在設定主體上，應當經國務院批準，由國務院財政、稅務主管部門規定，實踐中通常是由國務院財政、稅務主管部門制定，報國務院批準后執行;二是屬于具有專項用途的財政性資金。設置 其他不征稅收入這一兜底條款，主要是為了適應社會發展的需要，承擔公共管理職能的非營利性組織可能會取得一些新的不征稅收入。

第二十七條企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。

企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

「釋義」本條是關于稅前扣除中的收入相關性原則和合理性原則的規定。

本條是對企業所得稅法第八條的細化規定。企業所得稅法第八條規定， 企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。 企業所發生的支出種類很多，形式各異，與企業取得的收入的關系也呈多樣化。根據企業所得稅法中收入與支出的關聯、配比等原則要求，并非所有的企業支出，都可以在稅前扣除，否則將嚴重侵蝕企業所得稅的稅基，損害國家稅收利益。各國企業所得稅法一般都只是允許與取得收入有關的支出，才允許稅前扣除。原內資企業所得稅暫行條例也規定，計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。原外資稅法對此沒有直接作出規定。統一后的新企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除，明確了稅前扣除的相關性原則和合理性原則，是企業所發生的準予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個指導性原則，也是企業所得稅法和本條例規定各項扣除項目、標準、范圍、方法等的依據。但是，企業發生的支出在何種條件下構成 與取得收入有關的、合理的 支出，出于立法體例和整體框架的考慮，企業所得稅法沒有對其進行直接界定，而這又直接影響到企業應納稅所得額的計算，進而影響到企業應納稅額的多少，所以實施條例有必要對此作出界定，以增強企業所得稅法的可操作性。

本條的規定，可以從以下幾方面來理解:

一、與取得收入有關的支出

與取得收入有關本身是一個彈性相對比較大的不確定概念，若將任何與企業所取得的收入有些聯系的支出，都界定為與取得收入有關 的支出，那么勢必無限制地擴大了企業可以稅前扣除的支出范圍，架空了支出扣除中的相關性原則，因為企業任何形式的支出，從某種意義上來說，都可以與企業的收入扯上關系。為了維護國家稅收利益，進一步落實稅前扣除中的相關性原則，本條進一步將其界定為 與取得收入直接相關的支出，這符合企業所得稅法的立法本意和稅收制度的基本要求。

所謂與取得收入直接相關的支出，是指企業所實際發生的能直接帶來經濟利益的流入或者可預期經濟利益的流入的支出。這里需要明確的是:

一是這類允許稅前扣除的支出，應該是能給企業帶來現實、實際的經濟利益，如生產性企業為生產產品而購買儲存的原材料，服務性企業為收取服務費用而雇用員工為客戶提供服務，或者購買儲存的提供服務過程中所耗費的材料等支出，就屬于能直接給企業帶來現實、實際經濟利益的支出，屬于與 取得收入直接相關的支出。

二是這類允許稅前扣除的支出，應該是能給企業帶來可預期經濟利益的流入。雖然企業的這類支出，并不直接或者即時地表現為相應現實、實際經濟利益的流入，但是根據社會一般經驗或者判斷，如果這種支出所對應的收益，將是可預期的，那么這類支出也就屬于 與取得收入直接相關的支出 。如企業的廣告費支出，雖然這些支出并不能即時地帶來企業經濟利益的流入，但是根據社會上一般理性人的理解，這類廣告將提高企業及其產品或者服務的知名度，提高其在消費者之間的認同度等，進而推動消費者購買它們的產品或者服務，提升或者加大企業的獲利空間，故其也應屬于 與取得收入直接相關的支出。

因此，對相關性的具體判斷一般是從支出發生的根源和性質方面進行分析，而不是從費用支出的結果分析。如企業經理人員因個人原因發生的法律訴訟，雖然經理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業的經營管理，結果可能確實對企業經營會有好處，但發生的訴訟費用從性質和根源上分析屬于經理的個人支出，與企業的應稅收入不直接相關，因而不允許作為企業的支出在稅前扣除。在條例的起草過程中，有不少意見認為，直接相關 這個詞具有不確定性，不具有可操作性，所以建議刪除直接相關 的限制。考慮到任何語言文字的表達都具有一定的局限性，而且都具有一定的不確定性，絕對確定、機械適用的法律文字可以說是不存在的，而且徒法不足以自行 ，企業所得稅法和實施條例還要靠稅務機關及其工作人員去執行，直接相關 雖然仍具有一定的不確定性，但它符合立法的一般慣和要求，符合了企業所得稅稅前扣除原則的需要，符合稅收制度的要求，也為稅務機關及其工作人員的實際操作提供了一定的指引和限制，故有必要予以保留。

二、企業發生的合理的支出

合理性原則是企業所得稅稅前扣除的另一項基本原則，是建立在稅前扣除真實性和合法性原則基礎上的要求。原內資、外資稅法均沒有直接規定企業所得稅稅前扣除的合理性原則要求。統一后的新企業所得稅法第八條雖然確立了稅前扣除的合理性原則，但是基于整個框架、體例等方面的考慮，并沒有對 合理的支出作出直接的界定，比如到底什么是合理的支出 ，其范圍有多大等等，這些問題直接關系到企業所得稅稅前扣除的標準和范圍，進而影響到企業應納稅所得額和應納稅額的大小，實施條例有必要作相應地明確。據此，本條規定，企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。合理性的具體判斷，主要是看發生支出的計算和分配方法是否符合一般經營常規，如企業發生的業務招待費與所成交的業務額或者業務的利潤水是否相吻合，工資水與社會整體或者同行業工資水是否差異過大等等。合理性原則為防止企業利用不合理的支出調節利潤水，規避稅收，以及全面加強我國的一般反避稅工作提供了依據。它可以從以下幾方面來理解:

首先，允許扣除的支出應當是符合企業生產經營活動常規的支出。所謂生產經營活動常規，目前并沒有一個統一而權威的解釋，且企業經濟活動的多樣化、社會實際情況的復雜化等多種因素決定了，無法以一個機械、可直接套用的公式、語言來界定生產經營活動常規。對于判斷企業的特定行為是否符合生產經營活動常規，需要借助社會經驗，根據企業的性質、規模、業務范圍、活動目的以及可預期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個經濟理性的假設。是否符合生產經營活動常規，從某種程度上來看，也是留給了稅務機關一定的判斷權，能增強稅務機關的能動性。

其次，企業發生的合理的支出，限于應當計入當期損益或者有關資產成本的必要與正常的支出。計入當期損益或者有關資產的成本，指的是企業所發生的支出在扣除階段方面的要求。必要和正常的支出，是符合生產經營活動常規的必然要求和內在之意，也就是企業所發生的支出，是企業生產經營活動所不可缺少的支出，是企業為了獲取某種經濟利益的流入所不得不付出的代價，而且這種代價是符合一般社會常理的，符合企業經濟活動的一般規律或者情況的支出。

第二十八條 企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除;資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。

企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。

除企業所得稅法和本條例另有規定外，企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。

「釋義」本條是關于企業發生的支出如何扣除的原則性規定。

較之原內資、外資稅法，本條是新增的內容，也是對企業所得稅法第八條規定的支出扣除原則的進一步細化。本條的規定，可以從以下幾方面來理解:

一、收益性支出和資本性支出的扣除方式。

企業所得稅法第八條以及本條例第二十七條規定，企業發生的、準予稅前扣除的支出，必須是與取得收入有關的、合理的支出。企業所發生的有關的、合理的支出，一般也會給企業帶來相應經濟利益的流入，應該準予在稅前扣除。但是，這并不意味著企業所發生的與取得收入有關的、合理的支出，所可能帶來的經濟利益的實現是即時的。事實上，企業為了取得收入而發生的支出，其效益的產生經常是長期的，跨越的時間段非常長，無法立即實現全部收益，或者并不能在很短的時間內實現收益。根據企業所得稅制度中的收入與支出的配比原則，能給企業帶來長期經濟利益的支出，或者需要長期才能回收經濟利益的支出，在稅收制度安排中，就不宜據實在支出發生當期予以稅前扣除，而是要區分企業發生的支出，在為企業帶來經濟利益上的時效性，如果企業發生的支出，能夠在短期內實現經濟利益，那么根據收入與支出的配比原則，應允許這部分支出在計算收益的同時期，予以據實扣除;如果企業發生的支出，不能夠在短期內實現經濟利益，即不能夠在短期內回收經濟利益，而是需要一個相對較長的時間，則根據收入與支出的配比原則，這部分支出就應被相對較為人為的予以割裂，與同時期實現的經濟利益分段對應，按經濟利益實現的多少和階段，予以分期在稅前扣除。也就是說，企業發生的支出應當區分為收益性支出和資本性支出。

收益性支出是指企業支出的效益僅及于本納稅年度的支出;資本性支出是指企業支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。比如，企業支付給職工的工資支出，支出的效益僅與本納稅年度有關，應作為收益性支出;企業購建固定資產的支出，支出的效益會通過固定資產的不斷使用逐步回收，支出的效益不僅與本納稅年度相關，也與以后納稅年度相關。劃分收益性支出與資本性支出既是所得稅處理的要求，以實現應稅收益與支出在時間上的配比，避免企業發生的支出隨意在不同納稅期間扣除，從而逃避稅收，同時也是會計核算的一般原則，防止混淆收益性支出和資本性支出，從而低估資產和高估收益或者高估資產和低估收益，不利于會計信息使用者正確決策。因此，企業實際發生的所有的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，都要按收益性支出和資本性支出的標準嚴格劃分。收益性支出，應在發生的納稅年度直接扣除。由于資本性支出是企業經營活動中為獲取經濟利益而發生的支出，該支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度，對為獲得長期利潤而發生的資本性支出不允許在發生支出的納稅年度 一次性扣除。常見的例子如建筑物、廠房、機械、專利等。對于這些資產所發生的支出，一般通過折舊或者攤銷稅前扣除的方式在資產使用期間得到確認。

二、不得重復扣除原則。

本條第二款規定的是支出不得重復扣除的原則，即企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除，但是企業所得稅法和本條例另有規定的除外。這是收入與支出配比原則的要求，原內資稅法也有類似規定:納稅人不得漏計或重復計算任何影響應納稅所得額的項目。若允許企業實際發生的支出重復扣除，那么將可能無限擴大企業稅前扣除的范圍和標準，嚴重侵蝕企業所得稅的稅基，甚至可能架空企業所得稅法。理解本款規定的不得重復扣除原則，可從以下兩方面來進行:

一是，原則上不得重復扣除，即對于同一項成本、費用、稅金、損失和其他支出，只能扣除一次。這是一項基本原則，應該得到嚴格而廣泛的遵守與執行。但既然這是一項基本原則，也就意味著存在特殊例外的可能。

二是，企業所得稅法和本條例規定企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出等可以重復扣除的，則對同一項目的支出可以重復扣除。之所以這么規定，主要是考慮到在特殊情形下，國家可能希望通過這種重復扣除的形式，間接地給予企業以優惠，鼓勵企業的特定行為，發揮稅收的調控功能，如本條例規定的作為稅收優惠方式之一的加計扣除。另外，必須注意的是，這個重復扣除的例外規定，必須是限于企業所得稅法和本條例的規定，這主要是考慮到稅收制度的特性，稅收直接涉及國家的稅收利益，宜由專門的稅收法律、行政法規來規定較為妥當，若允許其他法律、行政法規來規定重復扣除，由于法律、行政法規的多樣性，很難得以有效控制，將可能使重復扣除的規定無法得以合理控制和科學規劃，最終減弱甚至虛置不得重復扣除原則的限制。

三、不征稅收入支出的扣除規定。

本條第二款是關于企業用不征稅收入支出后形成的有關財產或者費用的扣除規定。支出稅前扣除的相關性為企業不征稅收入所形成的支出限制扣除提供了依據。不征稅收入是企業所得稅法新規定的概念，針對的主要是財政撥款、行政事業性收費和政府基金，以及由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。對于不征稅收入，考慮到取得這些收入的組織或者機構一般是承擔行政性職能或者從事公共事務的，不以營利活動為目的，財政撥款、行政事業性收費和政府基金一般不作為應稅收入，且按照公共財政管理的要求，財政撥款、行政事業性收費、政府性基金一般通過財政的收支兩條線管理、封閉運行，對其征稅沒有實際意義，所以企業所得稅法明確規定企業獲取的這部分收入屬于不征稅收入。根據本條例第十條的規定，企業在計算虧損時，是要將不征稅收入予以事先減除，如果允許用不征稅收入所形成的財產或者費用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復稅前扣除，享受了兩次稅收優待。所以本條規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除，以確保國家稅收利益。

第二十九條企業所得稅法第八條所稱成本，是指企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費。

「釋義」本條是關于準予稅前扣除的成本的進一步界定。

本條是對企業所得稅法第八條的細化規定。企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。成本是企業實際發生的支出的主體部分，對成本概念的進一步細化或者界定，有助于提高企業所得稅法的可操作性。之所以允許成本予以稅前扣除，是因為成本并非企業所獲取的增值部分，只是將企業的一種資產轉變成另外一種資產而言，而企業所得稅從實質上來說，是對企業增值或者利潤所得部分征稅，所以企業所得稅法規定，企業的成本準予在計算應納稅所得額時事先扣除。

稅法所指的成本概念與一般會計意義上的成本概念有所不同。會計上成本，是指企業在生產產品、提供勞務過程中勞動對象、勞動手段和活勞動的耗費，是對象化的費用，針對一定的產出物計算歸集的。在實務中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費用。其中，直接材料，是指直接用于產品生產、構成產品實體的原料及主要材料、外購半產品、有助于產品形成的輔助材料以及其他直接材料。直接人工，是指參加產品生產的工人工資以及按生產工人工資總額和按規定比例計算提取的職工福利費。燃料和動力，是指直接用于產品生產的外購和自制的燃料和動力費。制造費用，是指未生產產品和提供勞務所發生的各項期間費用。由于企業所得稅法和財務會計制度的目的不同，會計收入分類側重于經濟收入的穩定性和經常性，稅法收入分類的基礎是稅收政策待遇的異同。因此，稅法中成本歸集的內容不僅包括企業的主營業務成本(銷售商品、提供勞務、提供他人使用本企業的無形資產)，還包括其他業務成本(銷售材料、轉讓技術等)和營業外支出(固定資產清理費用等)。

原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，成本，即生產、經營成本，是指納稅人為生產、經營商品和提供勞務等所發生的各項直接費用和各項間接費用。這個規定針對性不強，也相對難以界定，可操作性不夠。所以，條例草案在原內資企業所得稅暫行條例實施細則有關成本概念的基礎上規定， 企業所得稅法所稱成本，是指企業在生產產品及提供勞務等過程中發生的直接材料、直接人工及按照合理的方法分配的制造費用。 在征求意見過程中，對條例草案有關成本的界定的意見較多，認為條例草案所界定的成本概念，主要針對的還是生產性企業，涵蓋不了商業流通企業的成本概念。在認真研究各種意見的基礎上，借鑒原外資企業所得稅法實施細則的有關規定，條例將成本的概念調整為現在的這個表述方式，使得其針對性更強，包容性更廣，既能適用于生產性企業，也能適用于商業流通企業和服務業企業等。本條所界定的成本概念，可從以下幾方面來理解:

一、必須是生產經營過程中的成本。

企業所發生的成本必須是企業在生產經營活動過程中的支出或者耗費，在非生產經營活動過程中所發生的支出，不得作為企業的生產經營成本予以認定。也就是說，企業所發生的成本，必須是企業在生產產品、提供勞務、銷售商品等過程中的支出和耗費。

二、銷售成本。

銷售成本，這主要是針對以制造業為主的生產性企業而言。生產性企業在生產產品過程中，將耗費產品所需的原材料、直接人工以及耗費在產品上的輔助材料、物料等，這些都屬于銷售成本的組成部分。

三、銷貨成本。

銷貨成本，這主要是針對以商業企業為主的流通性企業而言。流通性企業本身并不直接制造可見的成品，而是通過向生產性企業購買成品或者經過簡單包裝、處理就能出售的產品，通過購入價與售出價的差額等，來獲取相應的利潤。所以，此類企業的成本主要是所銷售貨物的成本，而所銷售的貨物是購置于生產性企業，應以購買價(含括了生產性企業所獲取的利潤)為主體部分，加上可直接歸屬于銷售貨物所發生的支出，就是銷貨成本。

四、業務支出。

業務支出，這主要是針對服務業企業而言的成本概念。與制造業企業和商業企業不同，服務業企業提供的服務，從廣義上也可以稱之為產品，但是從根本上說這種 產品 往往是無形的勞務，雖然在提供服務過程中也可能需要一定的輔助材料，但是它必須借助于服務業企業特有的人工或者技術，所以服務業企業的成本就稱之為業務支出，以區別于制造業企業和商業企業，它的成本主要含括提供服務過程中直接耗費的原材料、服務人員的工資、薪金等直接可歸屬于服務的其他支出。

五、其他耗費。

其他耗費，這是一個兜底的規定，保證企業發生的與取得收入有關、合理的支出得以稅前扣除。它適用于銷售成本、銷貨成本和業務支出，凡是企業生產產品、銷售商品、提供勞務等過程中耗費的直接相關支出，如果沒有列入費用的范疇，則將被允許列入成本的范圍，準予稅前扣除。

第三十條企業所得稅法第八條所稱費用，是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。

「釋義」本條是關于準予稅前扣除的費用的進一步界定。

本條是對企業所得稅法第八條的細化規定。企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的費用，準予在計算應納稅所得額時扣除。費用是企業實際發生的支出的重要組成部分，對費用概念的進一步細化或者界定，有助于提高企業所得稅法的可操作性。之所以允許費用予以稅前扣除，是因為費用并非企業所獲取的增值部分，費用的耗費的目的就在于獲取經濟利益，而企業所得稅從實質上來說，是對企業增值或者利潤所得部分征稅，所以企業所得稅法規定企業為獲取收入而發生的費用支出，屬于企業所取得收入的對價，準予在計算應納稅所得額時事先扣除。

原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，費用是指納稅人為生產、經營商品和提供勞務等所發生的銷售(經營)費用、管理費用和財務費用。本條基本沿襲了原內資企業所得稅暫行條例實施細則關于費用概念的界定，只是增加規定了 已經計入成本的費用 不屬于費用的內容。這主要是考慮到原內資企業所得稅暫行條例實施細則對于費用概念的界定較為科學、合理，能夠全面反映不同性質、行業的企業為取得收入而發生的支出，但是由于最企業會計準則的變化與調整，企業會計準則不再嚴格區分成本與費用的概念，而是采用了大 費用 的概念，即是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。而企業所得稅法已經明確區分了成本與費用的概念，所以條例對此進一步做了細化，考慮到實踐中，成本與費用的概念并非界限分明，而是存在較多的交叉地帶，所以本條就增加規定了 已經計入成本的費用不屬于費用，以避免同一筆支出分別作為成本、費用，得到重復扣除。

本條規定的準予稅前扣除的費用，可以從以下幾方面來理解。

一、必須是生產經營過程中發生的費用。

企業所發生的費用必須是在生產經營活動過程中的支出或者耗費，在非生產經營活動過程中所發生的支出，不得作為企業的生產經營費用予以認定。也就是說，企業所發生的費用，必須是企業在生產產品、提供勞務、銷售商品等過程中的支出和耗費。

二、銷售費用。

銷售費用是企業為銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用。企業所生產出來的產品，在出售前，其經濟利益只能說是潛在的，而尚未得到正式的社會承認，只有等產品真正售出后，才能實現現實的經濟利益，而企業為銷售商品，必然將發生一定的支出，這部分支出是企業為獲取收入而產生的必要與正常的支出，包括廣告費、運輸費、裝卸費、包裝費、展覽費、保險費、銷售傭金、代銷手續費、經營性租賃費及銷售部門發生的差旅費、工資、福利費等費用。從事商品流通業務的納稅人購入存貨抵達倉庫前發生的包裝費、運雜費、運輸存儲過程中的保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費用等購貨費用可直接計入銷售費用。從事房地產開發業務的納稅人的銷售費用還包括開發產品銷售之前的改裝修復費、看護費、采暖費等。從事郵電等其他業務的納稅人發生的銷售費用已計入營運成本的不得再計入銷售費用重復扣除。

三、管理費用。

管理費用是企業的行政管理部門等為管理組織經營活動提供各項支援性服務而發生的費用。企業除了生產經營所直接相關的各種機構、人員、財物之外，作為一個行為主體，還需要一些為組織生產經營提供輔助性服務的機構和人員，這些機構和人員的配置、職能的發揮等，都將影響到企業的生產經營活動的效益性，相應地支出也是與企業取得收入有關的必要與正常的支出，這些在企業所得稅扣除方面體現為管理費用，包括由納稅人統一負擔的總部(公司)經費(包括總部行政管理人員的工資薪金、福利費、差旅費、辦公費、折舊費、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷等)、研究開發費(技術開發費)、勞動保護費、業務招待費、工會經費、職工教育經費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷、無形資產攤銷(含土地使用費、土地損失補償費)、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務、資料處理及會計事務方面的成本(咨詢費、訴訟費、聘請中介機構費、商標注冊費等)。

四、財務費用。

財務費用是企業籌集經營性資金而發生的費用。實踐中，一個企業很少能做到不借助外來資金來滿足自身生產經營的需要，企業發生的資金拆借行為較為普遍，為此企業要發生一定的費用，這些費用就是被計入財務費用的，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構手續費以及其他非資本化支出等。

第三十一條企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

「釋義」本條是關于準予稅前扣除的稅金的進一步細化規定。

本條是對企業所得稅法第八條的細化規定。企業所得稅法第八條規定，企業發生的與取得收入有關的稅金，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業發生的稅金是企業為取得經營收入實際發生的必要的、正常的支出，與企業發生的成本、費用性質相同，是企業取得經營收入實際發生的經濟負擔，符合稅前扣除的基本原則。因此，企業所得稅法第八條將稅金和成本、費用并列為支出，允許在計算應納稅所得額時予以扣除。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，稅金是指納稅人按規定繳納的消費稅、營業稅、城鄉維護建設稅、資源稅、土地增值稅，教育費附加可視同稅金。與原內資企業所得稅暫行條例實施細則對可以稅前扣除的稅金進行正面列舉不同的是，本條對可以稅前列支的稅金的界定，采取了概括性的反向排除方式。這主要是考慮到，我國目前的稅收種類較多，各稅種又可能處于一個變化的過程，沒有一個絕對恒定的態勢，而且隨著社會經濟情況的發展變化，將來可能還會出現一些新的稅種，或者取消某特定的稅種，采用正面列舉的方式容易掛一漏萬，也無法適應今后稅收體系的新變化，所以本條采用反向排除的方式，對允許稅前列支的稅金范圍做了界定。企業所交付的稅收種類很多，性質也不一樣，雖然都與企業取得收入有關，但是，企業所交付的有些稅收可能是企業取得收入之后所繳納的稅收，或者并不是由企業直接所負擔的稅收，對于企業所繳納的這類稅收是不允許稅前列支扣除的。本條就是基于這個考慮，對不允許稅前扣除的稅金做了除外規定。

根據本條的規定，不允許稅前扣除的稅收種類包括:

一、企業所得稅。

企業所得稅稅款是依據應稅收入減去扣除項目的余額計算得到，本質上是企業利潤分配的支出，是國家參與企業經營成果分配的一種形式，而非為取得經營收入實際發生的費用支出，不能作為企業的稅金在稅前扣除。可能很多人會質疑，我們現在討論的就是企業所得稅的稅前扣除，既然是稅前扣除，那么就還沒計算出企業所得稅，緣何說 企業所得稅 不得扣除，似乎有本末倒置的感覺。這種疑問存在一定的道理，因為我們在講企業所得稅的稅前扣除時，確實還未計算出企業應繳納的企業所得稅。但是實踐中，企業在會計賬本中，往往是根據經營活動常規或者一般會計制度，預先列支企業本納稅年度應繳納的企業所得稅，來確定本企業本納稅年度的會計利潤，這時企業會計上出現的 企業所得稅一項實際上企業并未實際支付，是屬于企業稅后的列支，在計算企業應納稅所得額時，是不允許其扣除的，為了稅務實踐操作上的需要，就有必要明確企業所列支的 企業所得稅是不能稅前扣除的。

二、允許抵扣的增值稅。

增值稅是以商品在流轉過程中的增值額作為計稅依據的一種商品稅，它的主要特征就是稅不重征，能避免重復征稅，而且增值稅能夠通過一定的方式，轉嫁給購買方，是一種價外稅，實際上并非由企業所負擔，根據企業所得稅稅前扣除中的實際發生和負擔原則，這部分支出的所謂增值稅稅金，是不允許稅前列支扣除的。對于企業未實際抵扣，由企業最終負擔的增值稅稅款，按規定允許計入資產的成本，在當期或以后期間扣除。如我國實現的生產型增值稅，企業購置固定資產所發生的增值稅稅款，由于不允許抵扣增值稅進項稅款，成為企業實際發生的支出，按規定計入購置固定資產的成本，在當期或者以后期間通過固定資產的折舊得到扣除。

所以，根據本條的規定，在我國目前的稅收體系中，允許稅前扣除的稅收種類主要有消費稅、營業稅、資源稅和城市維護建設稅、教育費附加，以及房產稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、車輛購置稅、印花稅等。

第三十二條企業所得稅法第八條所稱損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。

企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。

「釋義」本條是關于準予稅前扣除的損失的進一步細化規定。

本條是對企業所得稅法第八條的細化規定。企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的損失，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業在生產經營活動過程中，并非所有的活動都是必然地帶來經濟利益的流入，而是有時候恰恰相反，這些活動可能導致的是企業經濟利益的流出。由于這部分企業經濟利益的流出，是企業為了取得收入的生產經營活動過程中的必要與正常的支出，所以應允許在計算企業應納稅所得額時事先扣除。為此，企業所得稅法第八條明確規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的損失，準予在計算應納稅所得額時扣除。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，損失是指納稅人生產、經營過程中的各項營業外支出，已發生的經營虧損和投資損失以及其他損失。企業會計準則所稱的損失，是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。考慮到便于企業更加清晰、明確的確認所發生的支出是否屬于損失，本條對原內資企業所得稅暫行條例實施細則和企業會計準則所界定的損失概念，從結構上做了調整，采取了正面列舉的方式，明確了損失所含括的范圍，進一步增強了企業所得稅法的可操作性。同時，本條對損失的扣除辦法等又做了相應明確。

本條的規定，可以從以下幾方面來理解。

一、限于生產經營活動中發生的損失。

企業發生的允許稅前扣除的損失，限于企業在生產經營活動過程中所發生的損失。在非生產經營活動過程中所發生的損失，不得作為企業的生產經營損失予以認定。也就是說，企業所發生的損失，必須是企業在生產產品、提供勞務、銷售商品等過程中的支出和耗費。

二、損失的類別。

準予稅前扣除的損失種類包括，固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。其中，固定資產和存貨的盤虧損失，是指企業在年末或者特定時期盤點清查固定資產、存貨時，所發現固定資產和存貨的減少而產生的損失，因為有時候企業賬簿上所記載的固定資產和存貨的數量，可能多于企業的實際擁有量，而企業在記賬時，可能沒有發現兩者的差異，等到年末或者特定時期進行盤點、清查時，發現兩者存在差異，這些差異在企業所得稅制度中就被確認為固定資產和存貨的盤虧損失。固定資產和存貨的毀損損失，是指企業因遭受自然災害、工人操作過程中的操作和使用失誤等所引起的損失;而固定資產和存貨的報廢損失，則是指因磨損、技術進步等原因引起固定資產和存貨的使用壽命縮短等造成的這些資產的預計使用價值降低而產生的損失。轉讓財產損失，是指企業轉讓財產的所得，不足以全部抵免企業因獲得該項財產而發生的對價支出，兩者之間的差額就屬于企業的轉讓財產損失。呆賬是三年以上既不增加也不減少的無法收回的往來賬，并且不能確定將來是否能收回的往來賬。壞賬是指企業無法收回或者收回的可能性極小的應收款項。企業由于發生呆賬、壞賬而產生的損失，就是呆賬、壞賬損失，如債務人被依法宣告破產、撤銷，其剩余財產確實不足清償的應收賬款;債務人死亡或者依法被宣告死亡、失蹤，其財產或者遺產確實不足清償的應收賬款;債務人遭受重大自然災害或者意外事故，損失巨大，以及財產(包括保險賠款等)確實無法清償的應收賬款;債務人逾期未履行償債義務，經法院裁決，確實無法清償的應收賬款;逾期3年以上仍未收回的應收賬款等。自然災害等不可抗力因素造成的損失，是指企業在生產經營活動過程中，非人力所能抗拒或者阻止的因素等，而發生的自身財產的損失，如發生火災將廠房燒毀、地震造成房屋塌陷而發生的損失等等。最后是其他損失，這是一個兜底條款，以防止前面列舉的不全面，因為企業生產經營活動形態多樣，變化多端，純粹的列舉可能無法窮盡企業生產經營活動所發生的各種損失類別。增加這個兜底規定，意在表明凡是企業在生產經營活動中發生的損失，在計算應納稅所得額時都允許扣除。

三、凈損失及其扣除規定。

根據本條第二款的規定，準予稅前扣除的損失，必須是減除責任人賠償和保險賠款后的余額，并按照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。為了分散或者減少損失，企業就自身可能遭受的，又無法明確預測的事項，向保險機構投保，以期在損失發生時，從保險機構獲取相應的補償。另外，企業所發生的損失，很多情況下是存在責任人的，即這些損失是由其他責任人所造成的，責任人對這些損失負有相應的賠償等民事責任，企業可以從責任人那里獲取相應的賠償款。而企業所得稅法稅前扣除所稱的損失，是企業的實際損失，企業獲得相應保險賠款或者責任人賠償部分，不屬于企業所實際承擔的損失，不應允許稅前扣除。所以，允許稅前扣除的損失，就限于企業發生的減除責任人賠償和保險賠款后的余額。另外，企業實際所發生的損失，如同企業所實際發生的成本、費用一樣，需要根據收入與支出配比原則等的要求，做相應地稅務處理，并非一律都是允許在發生當期予以扣除，其具體扣除的方式、范圍、條件等等，都需要根據國務院財政、稅務主管部門的規定來確定，所以本條強調企業所實際發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，按照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。

四、收回已作為損失處理的資產的稅務處理。

根據本條第三款的規定，企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。我們知道，稅務上對有關資產的處理，是一種法律上認可的虛擬化處置，可能并非與實際物理意義上的資產狀態一致，所以經常會發生這么一種現象，就是在稅務處理上已經被作為損失處理的資產，卻可能因某種因素的出現，導致這些已被作為損失處理的資產，重新為企業所掌握，成為企業的資產，或者給企業帶來經濟利益的流入，如已被作為壞賬損失處理的資產，可能出現債務人又重新具備了償債能力并予以償債;因其他人造成的企業損失，原以為不存在責任人而將其作為難以償還的損失來處理，后來發現存在責任人，且責任人賠付了相應損失。由于這部分資產，之前的稅務處理中，已經將其作為損失處理，已予以相應扣除。那么，當這個已被扣除的損失重新被確認為資產時，就應該視為企業的收入，計算應納稅所得額，否則將導致企業這部分資產被重復扣除。需要注意的是，計入當期收入的具體數額，要看企業所實際收回的數額，如果是全部收回時，則以全部收回的資產額確認收入;如果只是部分收回時，就以收回的部分資產額確認收入。

第三十三條企業所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業在生產經營活動中發生的與生產經營活動有關的、合理的支出。

「釋義」本條是對允許稅前扣除的除成本、費用、稅金、損失之外的其他支出的進一步界定。

本條是對企業所得稅法第八條的細化規定。企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的除成本、費用、稅金、損失之外的其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。為進一步增強企業所得稅法的可操作性，本條對其他支出做了進一步明確。原內資、外資稅法均未對其他支出作出界定，本條是新增的內容。

本條是兜底性條款，是法律文本中常見的法律表述，主要是為了防止法律的不周嚴性，以及社會情勢的變遷性。因為法律一經制定出來，因為其固定性而就具有了相對的滯后性，況且法律制定者受主觀認識能力等方面的局限，也無法準確預知法律所要規范的所有可能與情形，所以就有必要通過這些兜底性條款，來盡量減少人類主觀認識能力不足所帶來的法律缺陷，以及為了保持法律的相對穩定性，使執法者可以依據法律的精神和原則，適應社會情勢的客觀需要，將一些新情況等通過這個兜底性條款來予以適用解決，而無需修改法律。稅前扣除項目中，除了成本、費用、稅金、損失外，可能還會出現這些所無法涵蓋的新形式支出，而這些支出又確實與企業取得的收入有關，屬于取得收入而發生的必要與正常的支出，則也應允許扣除。

第三十四條企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。

前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

「釋義」本條是關于職工工資薪金支出稅前扣除的規定。

企業從事生產經營活動，需要通過一定的方式或者手段，聘請一定的自然人去完成，只不過所需要的人工數量有所差別而已。可以說，人是構成企業的基本要素之一，人也是企業取得收入的主要因素之一。人的勞動力是一種商品，企業為了取得收入而必須購買這種商品，并支付相應的費用，于是就產生了工資薪金等支出，這是企業取得收入的正常與必要的支出，在計算應納稅所得額時，應該予以扣除。以前，內資企業的工資薪金扣除，實行的是計稅工資扣除制度，而對外資企業采取的是據實扣除制度，這是造成內資企業稅負重于外資企業的重要原因之一。為了公稅負，減輕企業負擔，考慮到現行企業工資制度的實踐做法，企業所得稅法統一了企業的工資薪金扣除政策，本條對此做了進一步明確，即企業發生的合理的職工工資薪金支出，準予在稅前扣除。

本條的規定，可以從以下幾方面來理解:

一、必須是實際發生的工資薪金支出。

準予稅前扣除的，應該是企業實際所發生的工資薪金支出。這一點強調的是，作為企業稅前扣除項目的工資薪金支出，應該是企業已經實際支付給其職工的那部分工資薪金支出，尚未支付的所謂應付工資薪金支出，不能在其未支付的這個納稅年度內扣除，只有等到實際發生后，才準予稅前扣除。

二、工資薪金的發放對象是在本企業任職或者受雇的員工。

也就是說，只有為企業提供特定勞務，能為企業帶來經濟利益流入的員工，才能作為企業工資薪金的支付對象，企業因此而發生的支出，就是符合生產經營活動常規，是企業取得收入的必要與正常的支出。所謂任職或者雇用關系，一般是指所有連續性的服務關系，提供服務的任職者或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來自于任職的企業，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。所謂連續性服務并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節性經營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業經營活動的整體需要看又具有周期性，服務的連續性應足以對提供勞動的人確定計時或者計件工資，應足以與個人勞務支出相區別。職工在企業任職過程中，企業可能根據國家政策的要求，為其支付一定的養老、失業等基本社會保障繳款;按照勞動保障法律的要求支付勞動保護費;職工調動工作時支付一定的旅費和安家費;按照國家計劃生育政策的要求，支付獨生子女補貼;按照國家住房制度改革的要求，為職工承擔一定的住房公積金;按照離退休政策規定支付給離退休人員的支出等，這些支出雖然是支付給職工的，但與職工的勞動并沒有必然關聯，實施條例專門作出規定，將其排除在工資薪金支出范圍之外。

三、工資薪金的標準應該限于合理的范圍和幅度。

隨著我國計劃經濟體制向市場經濟體制的轉變，企業的形式多種多樣，企業的經營自主權得到廣泛程度的認可，由市場機制和規則來主導和調整企業與其員工的關系，國家對工資薪金除了有一個保障勞動者最低生活需要的最低工資等要求外，企業與其勞動者的工資標準等，由雙方自己商定。本條之所以加了一個 合理的限制，其并沒有改變實質上的工資薪金據實扣除原則。在條例的起草過程中，有一種意見主張要在本條例中具體明確合理的具體范圍和標準;有一種意見認為合理的 這類表述，對納稅人來說具有不確定性和不可預期性，對稅務機關來說則存在不可操作性、不可執行性，不符合依法治稅的要求，建議刪除合理的 。考慮到不同的行業、不同的企業、不同的崗位，甚至不同的地區環境等，都影響著工資薪金的實際狀況，所以不可能作出一個統一的界定和機械式的標準，只能用合理的 這類詞去限制和修飾，實踐中由稅務機關根據具體的情況來予以把握。另外，之所以要對工資薪金增加合理的 限制，還考慮到我國目前個人征信體系建設的落后和個人所得稅征管現狀。因為，從理論上來說，企業發放給其員工的工資薪金越高，那么雖然企業所繳納的企業所得稅減少了，而這些員工拿到工資薪金后所應繳納的個人所得稅相應的增多了，增減相抵，對國家稅收利益不會有太大影響，所以似乎沒有必要限制企業發放給其員工的工資薪金幅度。但正如前面所說的，我國的個人征信體系建設和個人所得稅征管工作還比較落后，而企業的財務會計制度相對健全，企業所得稅的征管工作相對更加成熟，且企業所得稅與個人所得稅所適用的稅率也不盡相同等，通過限制企業不合理的向員工發放工資薪金來逃避企業所得稅，對于維護國家稅收利益，在目前我國的狀況下，應該更為有利。所以，本條對工資薪金的標準做了一個 合理的 限制。一般而言，工資薪金的管理主要是工資真實性檢查和合理性定性分析管理，決定工資合理性的唯一尺度是市場工資水，具體分析，包括以下三個方面13個因素:一是，職員提供的勞動，包括崗位責任的性質、工作時間、工作質量和數量以及復雜程度、工作條件;二是，與其他職員比較，包括通行的總的市場情況、可比工資、職員與所有者關系、職員的能力、企業某一特定經營場所的生活條件、職員的工作經歷和教育情況、職員提供勞動的利潤水、是否有其他職員可執行同一職責;三是，投資者的分配和所有權，包括企業過去關于股息和工資方面的政策、職員的工資同該職員所持有的股權份額之比例。這些合理性分析因素所要分析的重點，一是防止企業的股東以工資名義分配利潤;二是防止企業的經營者不適當地為自己開支高工資。對于前者重點是那些既是職員又是主要股東或者主要股東的親屬;對于后者，重點是企業的前幾位的經理人員。中國目前的企業家階層有自己的。在外國，一般講企業家，大多數就是企業的主要股東;而在中國，由于國有資產所占比重較高，企業家持有的股權比例很小，甚至沒有持股。因此，他們的主要動力是為自己爭取高工資。這些工資水，有時甚至侵蝕了企業其他勞動者和所有者的權益。

四、工資薪金的表現形式包括所有現金和非現金形式。

工資薪金的形式多種多樣，但主要可分為現金和非現金形式。雖然，目前占有主要地位的工資薪金發放形式是現金，但也存在許多以非現金形式發放的工資薪金。對于這些非現金形式的工資薪金，也允許扣除，只不過應通過一定的方式，將其換算成等額現金的形式予以稅前扣除。

五、工資薪金的種類。

工資薪金的種類包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。

時下，企業支付給其員工的工資薪金，名目繁多，稱呼各異，也沒有一個統一的標準，如基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資等等。這里需要注意的是，不管企業這類支出發放時的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點，即凡是這類支出是因員工在企業任職或者受雇于企業，即是因其提供勞動而支付的，就屬于工資薪金支出，不拘泥于形式上的名稱。1989年國家統計局第1號令《關于職工工資總額組成的規定》將企業工資總額分為六個部分:基本工資，包括計時工資(指按計時工資標準和工作時間支付給職工的勞動報酬)、計件工資(指對已做工作按計件單價支付的勞動報酬);獎金，是指支付給職工的超額勞動報酬和增收節支的勞動報酬，如生產獎，包括超產獎、質量獎、安全獎、考核各項經濟指標的綜合獎、提前竣工獎、外輪速遣獎、年終獎、勞動分紅等，又如勞動競賽獎，包括發給勞動模范、先進個人的各種獎金和實物獎勵等;津貼和補貼，是指為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水不受物價影響支付的物價補貼，包括補償職工特殊或額外勞動消耗的津貼(如高空津貼、井下津貼等)，保健津貼，技術性津貼(如工人技校師津貼)，工齡津貼及其他津貼(如直接支付給伙食津貼、合同制職工工資性補貼及書報費等);加班加點工資，是指按規定支付的加班加點工資;其他類似工資的支出，包括根據國家法律、法規和政策規定，因病、工傷、產假、計劃生育、婚喪假、探親假、事假、定期休假、停工學習、執行國家和社會義務等原因，按計時工資標準或計件工資標準的一定比例支付的工資，以及附加工資、保留工資等。貼(如直接支付給伙食津貼、合同制職工工資性補貼及書報費等);加班加點工資，是指按規定支付的加班加點工資;其他類似工資的支出，包括根據國家法律、法規和政策規定，因病、工傷、產假、計劃生育、婚喪假、探親假、事假、定期休假、停工學習、執行國家和社會義務等原因，按計時工資標準或計件工資標準的一定比例支付的工資，以及附加工資、保留工資等。

第三十五條企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。

企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。

「釋義」本條是關于企業繳納的社會保險費和住房公積金、補充養老保險費、補充醫療保險費稅前扣除的規定。

為了確保勞動者的基本生活后勤保障，國家要求勞動者個人在繳納一定基本保障費、住房公積金的基礎上，企業也應相應地為其員工繳納基本保障費和住房公積金。企業的這部分費用支出的對象是本企業的員工，目的是保證員工更好地為企業服務，為企業創造更多的利潤，是企業取得收入的正常與必要的支出，在計算應納稅所得額時應該予以扣除，以鼓勵企業更好地完成所承擔的社會義務。原內資稅法就規定，納稅人按國家有關規定上繳的各類保險基金和統籌基金，包括職工養老基金、待業保險基金等，經稅務機關審核后，可在規定的比例內扣除。目前，國家關于基本社會保險費和住房公積金的征繳都有相應的規定。根據《社會保險費征繳暫行條例》第三條的規定，基本養老保險費的征繳范圍為國有企業、城鎮集體企業、外商投資企業、城鎮私營企業和其他城鎮企業及其職工，實行企業化管理的事業單位及其職工;基本醫療保險費的征繳范圍為國有企業、城鎮集體企業、外商投資企業、城鎮私營企業和其他城鎮企業及其職工，事業單位及其職工，民辦非企業單位及其職工，社會團體及其專職人員;失業保險費的征繳范圍為國有企業、城鎮集體企業、外商投資企業、城鎮私營企業和其他城鎮企業及其職工，事業單位及其職工;省、自治區、直轄市人民政府根據本地實際情況，可以決定《社會保險費征繳暫行條例》適用于本行政區域內工傷保險費和生育保險費的征收、繳納;根據《住房公積金管理條例》的規定，國有企業、城鎮集體企業、外商投資企業、城鎮私營企業及其他城鎮企業、事業單位、民辦非企業單位、社會團體應當每月為職工繳存職工本人上一年度月均工資乘以職工住房公積金繳存比例后的數額的住房公積金。

根據本條的規定，準予稅前扣除的企業的社會保險費和住房公積金支出，可以從以下幾方面來理解:

一、基本社會保險費和住房公積金的扣除。

扣除的對象包括基本醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，除此之外的保險費支出，都不能納入本項范圍予以稅前扣除。

二、基本社會保險費和住房公積金的扣除范圍和標準。

扣除的范圍和標準以國務院有關主管部門或者省級人民政府的規定為依據，超出這個范圍和標準的部分，不得在稅前扣除，因為基于國家目前財政承受能力的考慮，以及為了防止部分納稅人通過此項扣除，逃避納稅義務，國家只承認在規定范圍和標準內的基本社會保險費和住房公積金支出才允許稅前扣除。

三、補充養老保險費和補充醫療保險費的扣除。

根據本條第二款的規定，企業繳納的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的標準和范圍內，準予稅前扣除。為建立多層次的養老保險和醫療保險制度，更好地保障企業職工退休后的生活，防止職工因病返貧，依法參加基本養老保險、醫療保險，履行繳費義務、具有相應的經濟負擔能力并已建立集體協商機制的企業，經有關部門批準，可為其職工辦理補充養老保險和補充醫療保險。申請設立企業補充養老保險、補充醫療保險，是企業及其職工在依法參加基本養老保險、醫療保險的基礎上，自愿建立的補充保險制度，不僅是一種企業福利、激勵制度，也是一種社會制度，對調動企業職工的勞動積極性，增強企業的凝聚力和競爭力，完善國家多層次保障體系，促進和諧社會的發展等具有積極的促進作用，所以國家應從稅收政策方面加以鼓勵和支持，原企業所得稅政策也是允許其稅前扣除的。但是，必須注意的是，根據本條的規定，準予在稅前扣除的補充養老保險費和補充醫療保險費，限于在國務院財政、稅務主管部門規定的標準和范圍內，超過規定的標準和范圍的部分，將不允許稅前扣除，以防止企業借這部分開支逃避國家稅收。

第三十六條 除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。

「釋義」本條是關于企業為其投資者和個人支付的商業保險費和法定人身安全保險費的扣除規定。

商業保險是指投保人根據合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任，或者當被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到合同約定的年齡、期限時承擔給付保險金責任的保險行為。它是在基本社會保險的基礎上，有經濟能力和保險意愿的社會主體，為了進一步保障自身的權益，自主決定所投保的險種，有利于和諧社會的構建。雖然，國家也提倡和鼓勵社會主體投保商業保險，但是基于國家稅收利益上的考慮，以及實踐中的可操作性等角度出發，若允許企業為其投資者或者職工向商業保險機構投保的商業保險費支出可以稅前扣除，將造成不同盈利水等狀況下的企業扣除范圍不一，稅負不均，不宜從稅收政策上促進這種現象的發生，所以本條對此作了原則性規定，對于企業為其投資者或者職工向商業保險機構投保的人身保險、財產保險等商業保險，不得扣除。其中，企業投資者，是指對企業財產享有所有者權益的投資人，而不管該投資人是否在本企業任職;職工，是指與企業形成勞動關系的個人。

但是，商業保險的種類較多，形式多樣，功能也相對較為復雜和多樣，企業為其投資者或者職工投保的特定商業保險，可能具有特殊的功能，與企業的生產經營活動也是直接相關的，不宜一概規定不許稅前扣除。所以本條規定，企業按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，以及國務院財政、稅務主管部門規定可以稅前扣除的商業保險費，準予稅前扣除。即，企業為其投資者或者職工投保商業保險所發生的保險費支出，限于以下兩種，才準予稅前扣除:

一、企業按照國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費。

在一些特殊行業的企業中，從事特定工種的職工，其人身可能具有高度危險性，一次微小的失誤或者事故，都可能使這些職工的生命、健康受到致命性威脅。為了減少這些職工工作的后顧之憂，同時為了盡可能的保障這些職工的生命和健康安全，國家會作出要求企業為這些職工投保人身安全保險的強制性規定，且從企業角度來看，其對本企業職工的工傷等負有賠償責任，若通過保險，能分散和減少其所承擔的責任，是其取得經濟利益流入所發生的必要與正常的支出，也符合稅前扣除原則。為了鼓勵企業為特定工種職工投保人身安全保險費，落實其他國家有關規定的精神，有必要允許企業發生的這部分支出準予稅前扣除。原內資稅法規定，納稅人按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，準予在計算應納稅所得額時據實扣除。本條是沿用了原內資稅法的這個規定，并將其擴大到含括外資企業在內的所有納稅人。此類保險費，其依據必須是法定的，即是國家其他法律法規強制規定企業應當為其職工投保的人身安全保險，如果不是國家法律法規所強制性規定的，企業自愿為其職工投保的所謂人身安全保險而發生的保險費支出是不準予稅前扣除的。此類保險費范圍的大小、保險費率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規依據的，如《建筑法》第四十八條規定，建筑施工企業必須為從事危險作業的職工辦理意外傷害保險，支付保險費。《煤炭法》第四十四條規定，煤礦企業必須為煤礦井下作業職工辦理意外傷害保險，支付保險費。

二、國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費。

在條例的起草過程中，有不少意見認為，應增加特定類型的商業保險費，如企業因其職工出差而為職工購買的航空意外險費用支出等，應準予稅前扣除。考慮到這些情況比較復雜，目前也無法一一明確，而且需要根據實際情況的發展變化，作靈活調整。所以，本條就規定了這么一個授權性條款，授予國務院財政、稅務主管部門相應的權力，可以根據實際情況的需要，決定企業為其投資者或者職工投保商業保險而發生的哪些商業保險費，可以稅前扣除。

第三十七條企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。

「釋義」本條是關于企業發生的借款費用支出的扣除規定。

企業的生存和發展需要資金來支撐，無論是固定資產的構建，對外投資，還是材料或商品的采購等，都需要資金。企業的資金來源渠道多樣，形式多元化，除了所有者進行投資形成的權益性投資外，通常還會采取借款方式籌借生產經營所需資金，因而必須付出一定的代價。企業因籌借生產經營所需資金而發生的費用，與企業的生產經營活動直接相關，是企業取得收入所發生的必要與正常的支出，應允許稅前扣除。較之原內資、外資企業所得稅法，本條是新增的原則性規定，可從以下兩方面來理解:

一、不需要資本化的借款費用，準予在費用發生當期扣除。

根據2006年修訂的《企業會計準則第17號--借款費用》的有關規定，所謂借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額。其中，借款利息，是指企業向其他組織、個人借用資金而支付的利息，包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息等。因借款而發生的折價或者溢價主要是指發行企業債券等所發生的折價或者溢價，因為企業發行債券，往往不是按照其票面價值對外發售，而需要對票面價值進行一定幅度的調整后，才可能順利籌款，實現目的，發行債券中的折價或者溢價，其實質是對債券票面利息的調整(即將債券票面利率調整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。由于匯率并不是固定的，而是根據各國經濟發展情況、市場需求等因素，不停的波動，所以因外幣借款而發生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的計賬本位幣金額所產生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯動，它是企業外幣借款所需承擔的風險，因此，因外幣借款相關匯率變化所導致的匯兌差額，屬于借款費用的有機組成部分。因借款而發生的輔助費用，是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構成部分。上述所列舉的借款費用，如果是不需要資本化的，就允許在發生當期扣除，這是借款費用扣除的一個原則性規定，只要不是明確被認定為資本化支出的費用，都應該被視為不需要資本化的借款費用，予以當期扣除。

二、需要資本化的借款費用，予以分期扣除或者攤銷。

企業所發生的借款費用，有些是用于一些長期資產的構建等，其經濟效益并不能得到立即實現，而是需要一個長期的過程，或者體現在其他一些需要長期才能回收利益的企業資產中，根據企業所得稅稅前扣除中的收入與支出相配比原則，對于這部分借款費用是不能予以在發生時全額直接扣除，而應計入有關資產的成本，予以分期扣除或者攤銷。所以，本條第二款對需要資本化的借款費用作了列舉，并明確規定其應計入有關資產的成本，只能分期扣除或者攤銷。根據新修訂的企業會計準則有關借款費用的規定，符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。本條第二款對此作了細微的調整，即將符合資本化條件的資產限定為固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨，因為企業所得稅法和本條例所規定的固定資產，已經含括了投資性房地產，而無形資產與固定資產類似，其價值的實現也是需要一個長期的過程，其有關支出或者費用也應予以分期攤銷，本條也將其納入符合資本化條件的資產范圍。所以，本條規定的應計入有關資產成本的借款費用，是限于企業為購置、建造和生產固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨而發生的借款費用，而且此類費用必須限于這些資產的購建期間，在這些資產購建后，或者存貨達到預定可銷售狀態后而發生的所謂借款費用，是不允許計入有關資產的成本，而是應根據其他有關規定作相應稅務處理。需要注意的是，借款費用應否資本化與借款期間長短無直接關系。如果某納稅年度企業發生長期借款，并且沒有指定用途，當期也沒有發生購置固定資產支出，則其借款費用全部可直接扣除。但是，從事房地產開發業務的企業為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工前，應計入有關房地產的開發成本。月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨而發生的借款費用，而且此類費用必須限于這些資產的購建期間，在這些資產購建后，或者存貨達到預定可銷售狀態后而發生的所謂借款費用，是不允許計入有關資產的成本，而是應根據其他有關規定作相應稅務處理。需要注意的是，借款費用應否資本化與借款期間長短無直接關系。如果某納稅年度企業發生長期借款，并且沒有指定用途，當期也沒有發生購置固定資產支出，則其借款費用全部可直接扣除。但是，從事房地產開發業務的企業為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工前，應計入有關房地產的開發成本。

第三十八條 企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除:(一)非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;(二)非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

「釋義」本條是關于企業利息支出扣除標準的規定。

本條例第三十七條已經規定了企業發生的合理的借款費用，準予在計算應納稅所得額時扣除，本條是對借款費用中的主體部分---利息支出的扣除標準的規定。原內資企業所得稅暫行條例規定，納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除;向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。原外資企業所得稅法實施細則第二十一條規定，企業發生與生產、經營有關的合理的借款利息，應當提供借款付息的證明文件，經當地稅務機關審核同意后，準予列支。合理的借款利息，是指按不高于一般商業貸款利率計算的利息。本條基本上沿襲了原內資、外資稅法的相關規定。本條是對本條例第三十七條的一個細化規定，同時也是從不同角度的規定，第三十七條規定的是借款費用的扣除方式，而本條規定的是借款費用中的主體部分---利息支出的扣除標準。

本條的規定，可以從以下幾方面來理解:

一、非金融企業向金融企業借款的利息支出，準予全額據實扣除。

目前，我國的金融企業承擔絕大部分的資金借貸功能，關于金融企業的借貸業務所應遵守的行為規范，存在大量的法律法規規定，其貸款利率、貸款規則等都有一系列的法律限制，借貸行為較為規范和透明，所以非金融企業向金融企業借款的利息支出，準予全額據實扣除。

二、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出，準予全額據實扣除。

與非金融企業向金融企業借款的規定一樣，金融企業從事吸收公眾存款和進行同業拆借業務等，也需要遵守一系列的行為規范，法律上有較為嚴格的要求，其存款利率、拆借利率等都有著明確的要求和限制。金融企業的存款業務較為容易理解，它是吸收不特定公眾存款。同業拆解是指具有法人資格的金融機構及經法人授權的金融分支機構之間進行短期資金融通的行為。金融機構在日常經營中，由于存放款的變化、匯兌收支增減等原因，在一個營業日終了時，往往出現資金收支不衡的情況，一些金融機構收大于支，另一些金融機構支大于收，于是產生金融機構之間進行短期資金相互拆借的需求。它是金融機構在不用保持大量超額準備金的前提下，滿足存款支付及匯兌、清算的需要。同業拆借資金的最長期限一般較短，有隔夜、1天、7天、1個月、4個月等品種，其拆借率等都有著明確的限制。所以，金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出，準予全額據實扣除。

三、企業經批準發行債券發生的利息支出，準予全額據實扣除。

企業籌借生產經營活動資金，除了向金融企業借款外，還有一種重要形式就是，通過發行企業債券，向社會大眾借款。企業發行債券的條件和要求相對較為嚴格，法律法規對可以發行債券的企業所應具備的條件，發行債券的規模、利率等都有著明確規范和要求，也需要事先經有關主管部門批準，處于一個透明、可控的狀態，是企業生產經營活動的正常需要，其發生的利息支出，準予全額扣除。

四、非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。

與前三項規定的利息支出可以全額扣除不同，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，并不允許無條件的全額扣除，而是有個標準限制，即不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。之所以對此作這個標準限制，主要是考慮到非金融企業之間的借款，目前法律法規的規范性要求較少，實踐中也較難控制和規范，而且非金融企業的主要業務并不是從事資金的拆借、借貸，若允許非金融企業之間的借款利息支出無條件的全額稅前扣除，在某種程度上將會鼓勵非金融企業之間從事資金拆借活動，這在一定程度上將擾亂金融秩序，也容易造成非金融企業之間通過資金拆借逃避稅收等消極影響。非金融企業向非金融企業借款的利息支出，其扣除依據或者標準是金融企業同期同類貸款利率，使得向金融企業借款的企業的稅收待遇，與向非金融企業借款的企業的稅收待遇統一，這樣就可以抑制企業向非金融企業借款的沖動，鼓勵企業向金融企業借款，有助于維護國家金融秩序，也利于實現企業之間的公。

第三十九條 企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。

「釋義」本條是關于匯兌損失的扣除規定。

原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，納稅人在生產、經營期間發生的外國貨幣存、借和以外國貨幣結算的往來款項增減變動時，由于匯率變動而與記賬本位幣折合發生的匯兌損益，計入當期所得或在當期扣除。原外資企業所得稅法實施細則規定，企業在籌建和生產、經營中發生的匯兌損益，除國家另有規定外，應當合理列為各所屬期間的損益。與原內資、外資企業所得稅法的規定相比，本條只是指明了企業的匯兌損失，而沒有規定相應的匯兌收益，這主要是考慮到本條所在的章節是關于企業有關支出的扣除規定，企業所獲得的匯兌收益相應規范在條例有關收入的規定中。

匯率是兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價格。通常在銀行見到的匯率有三種表示方式:買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的均價，無論是買入價，還是賣出價均是立即交付的結算價格，都是即期匯率，即期匯率是相對于遠期匯率而言的，遠期匯率是在未來某一日交付時的結算價格。我國境內的企業一般以人民幣為計賬本位幣。企業發生外幣業務時，進行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率，往往是業務發生當天的匯率，或者當月1日的匯率，由于即期匯率與遠期匯率之間存在差異，就有可能產生所謂的匯兌損失。匯兌損益是一筆涉及外幣的經濟業務在向計賬本位幣折算過程中，由于匯率變化而產生的一種折算負差額。產生匯兌損益的原因很多，主要包括三類，即記錄債權收回、債務償還時選用的記賬匯率，與這些業務發生時已入賬的賬面匯率不同形成的差額;貨幣兌換時，不同貨幣由于選用不同的計賬匯率產生的差異;貨幣資金減少時使用的計賬匯率與按一定方法(如先進先出法)確認的賬面匯率不同產生的差異。

本條的規定，可以從以下幾方面來理解:

一、貨幣交易過程中產生的匯兌損失，準予扣除。

貨幣交易，也稱外幣交易，根據新修訂的企業會計準則的規定，它是指企業以外幣計價或者結算的交易，包括企業買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務，借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計價或者結算的交易。其中，買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結算勞務合同，如以人民幣為計賬本位幣的國內公司向國外公司出口商品，以美元結算貨款;借入或者借出外幣資金，是指企業向銀行或者非銀行金融機構借入以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或者非銀行金融機構向人民銀行、其他銀行或者非銀行金融機構借貸以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以及發行以外幣計價或者結算的債券等;其他以外幣計價或者結算的交易，指以計賬本位幣以外的貨幣計價或者結算的其他交易，如接受外幣現金捐贈。在這些外幣交易過程中，由于交易發生與確認實現時匯率的變化，將會產生匯率差，從而可能產生原來不曾存在的損失，而這部分損失是企業生產經營活動過程中正常與必要的支出，是應準予稅前扣除的。

二、納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，準予扣除。

企業所擁有的資產或者負債，可能是以計賬本位幣以外的貨幣計量，那么在納稅年度終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標準，將其折算成人民幣，以反映企業的真正經濟利益流動情況，當期末即期人民幣匯率中間價，與企業取得貨幣性資產、負債時的匯率產生變動時，就可能使企業承擔因匯率變動而產生的損失。其中，負債是由企業已完成的經濟業務所引起，可以用貨幣客觀計量，并在將來以資產或提供勞務等方式予以清償的經濟責任，如應付賬款、應付票據等。貨幣性資產是企業經營過程中以貨幣形態存在的資產，包括狹義上的現金(即庫存現金)、銀行存款、其他貨幣資金等。對于這部分損失，是企業生產經營活動中的正常與必要的支出，應準予扣除。

三、已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分的匯兌損失，不予扣除。

一般而言，匯兌損失屬于企業生產經營活動過程中所發生的必要與正常的支出，應準予扣除。但是，企業在會計處理時，有些匯兌損失已經通過其他途徑體現在企業的支出中，或者有時候產生的所謂的匯兌損失，雖然也與企業所擁有的資產數額有關聯，但其是企業稅后利潤的組成部分，產生的所謂匯兌損失只會對所有者權益產生一定的影響，對于這些情況下的所謂匯兌損失，是不應允許扣除的，否則就違背了稅前扣除中的不得重復扣除的原則和相關性原則。企業發生的匯兌損失，如果已經計入資產成本的話，那么這部分損失已經通過資產的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除;如果企業發生的損失，是由向所有者進行利潤分配相關的部分所產生，考慮到這部分屬于所有者權益，是稅后利潤分配問題，一定程度上與企業資產相脫離，不屬于企業的資產，其產生的所謂的匯兌損失，也是不應該作為企業支出在稅前扣除。

第四十條企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。

「釋義」本條是關于職工福利費支出的扣除規定。

原內資企業所得稅規定，職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除。原外資企業所得稅規定，企業支付給職工的工資和福利費，應當報送其支付標準和所依據的文件和有關材料，經當地稅務機關審核同意后，準予列支。同時明確，外商投資企業和外國企業按照國務院及各地政府規定，為其提存的醫療保險基金、住房公積金、退休保險基金三項基金外，可根據現行財務會計制度規定的標準，計提職工教育經費、工會經費。除此之外，企業不得在稅前預提其他職工福利類費用。企業實際發生的不屬于上述五項預提基金或經費開支范圍內的其他職工福利類支出，可按實際發生數在當年度稅前扣除。但當年度稅前扣除的此類費用，不得超過企業全年職工稅前列支工資總額的14%，超過部分不得在稅前扣除。原內、外資企業職工福利費支出稅前扣除政策不同，是造成內資企業稅負高于外資企業的一個重要原因。為了公稅負，企業所得稅法統一了內、外資企業的稅前扣除政策，包括職工福利費方面的稅前扣除政策。本條進一步明確了，包括內、外資企業在內的所有納稅人的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。雖然扣除比例與原內、外資稅法一致，但作為扣除基準的 計稅工資已改為工資、薪金總額 ，實際上已經提高了扣除限額。在條例草案中，對職工福利費支出的扣除方面，是準予據實扣除，沒有標準限制。在條例草案的征求意見過程中，有不少意見認為，對職工福利費支出，應實行限額扣除制度，如將標準限定在年工資總額的一定比例，防止部分企業利用給職工搞福利之名而侵蝕稅基。考慮到職工福利有利于使職工享受到更高質量和更多數量的實惠，有利于提高職工的生活水和生活質量，而且工資、薪金總額14%的比例，也符合一般企業福利費支出的總額要求，所以本條對職工福利費的扣除，作了工資、薪金14%的限制。

另外，本條刪除了條例草案中對職工福利費的支出范圍所作的原則性限制規定，與原內、外資稅法規定的職工福利費支出扣除政策統一。這主要是考慮到在條例中無法明確界定職工福利費的支出范圍，無論如何列舉，都無法窮盡，而且從整個法律體系的框架來看，也不宜在條例中直接規定職工福利費的支出范圍，而宜留待部門規章去處理。所以，本條對職工福利費的支出范圍沒有作具體規定。

第四十一條企業撥繳的職工工會經費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。

「釋義」本條是關于職工工會經費支出的扣除規定。

原內資稅法規定，企業的職工工會經費，在計稅工資總額2%以內的部分，準予稅前扣除。由于本條例對工資、薪金支出實行據實扣除制度，同時與《工會法》的有關規定銜接，本條明確了職工工會經費支出，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。

根據《工會法》的規定，在中國境內的企業、事業單位中以工資收入為主要生活來源的體力勞動者和腦力勞動者，不分民族、種族、性別、職業、宗教信仰、教育程度，都有依法參加和組織工會的權利。同時，《工會法》對工會的職責、設立、組織機構、權利、義務等都作了全面而詳細的規定，并對工會經費的來源、支出、管理等也作了全面規定。《工會法》第四十二條規定，工會經費主要用于為職工服務和工會活動，其來源包括，工會會員繳納的會費;建立工會組織的企業、事業單位、機關按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經費;工會所屬的企業、事業單位上繳的收入;人民政府的補助;其他收入。其中，對于企業、事業單位按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經費，在稅前列支。本條規定的扣除基準是職工工資、薪金總額，雖然與《工會法》所用的扣除基準 工資總額 用語上有所差異，其所表述的實際內容是一致的，是指企業支付給所有與本企業有勞動關系的人員的工資性支出，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出的總額。

第四十二條 除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

「釋義」本條是關于企業發生的職工教育經費支出的扣除規定。

原內資稅法規定，納稅人的職工教育經費，在計稅工資總額1.5%以內的部分，準予稅前扣除。原外資企業所得稅規定，外商投資企業和外國企業按照國務院及各地政府規定，為其提存的醫療保險基金、住房公積金、退休保險基金三項基金外，可根據現行財務會計制度規定的標準，計提職工教育經費。為鼓勵技術創新，提高勞動力的職業素質，《國家中長期科技規劃》規定，企業實際發生的職工教育經費支出，按照職工工資總額2.5%計入企業的成本費用。實施條例為與《國家中長期科技規劃》有關規定保持一致，支持技術創新，對職工教育經費的稅前扣除作了調整。本條在將扣除基準從 計稅工資變為據實工資 的基礎上，將職工教育經費的當期稅前扣除標準提高到2.5%，且對于超過標準的部分，允許無限制的往以后的納稅年度結轉，并將其擴大統一適用于所有納稅人，包括內資企業和外資企業。條例草案中，并不允許超過工資、薪金總額2.5%的部分往以后納稅年度結轉。有不少意見主張，應適當提高扣除比例，以鼓勵企業加大教育投入，或者增加規定應允許超過標準的部分往以后納稅年度結轉，以鼓勵企業加大對職工的教育投入，從而有利于引進國外的先進技術及管理經驗，有利于促進企業的技術創新。條例最后采納了后一種意見，在維持條例草案扣除標準不變的情況下，增加規定了超過規定標準的部分，準予往以后納稅年度無限制結轉，這就實際上是允許企業發生的職工教育經費支出準予全額扣除，只是在扣除時間上作了相應遞延。

這里的職工教育經費支出，是指企業為提高其職工工作技能，為企業帶來更多的經濟利益流入，而通過各種形式提升職工素質，提高職工工作能力等方面的教育所發生的教育費支出，具體的范圍有國務院財政、稅務主管部門再具體認定。另外，在理解職工教育經費支出的扣除規定時，我們注意到本條規定的扣除，給了國務院財政、稅務主管部門一個授權的例外規定，這主要是考慮到目前職工教育經費名目繁多，實踐形態多樣，管理難以統一化和機械化，而且可能需要根據不同的企業實際情況，作出不同的規定，如對于有些企業，只允許工資、薪金總額2.5%的部分予以當期扣除，可能無法滿足其需要，有必要對此作出特殊規定，所以通過本條的授權，就可以解決上述可能存在的當期不足扣除的問題;當然對于特定情形下的企業，國務院財政、稅務主管部門也可以根據本條的授權，規定當期扣除比例低于工資、薪金總額的2.5%，或者規定超過標準的部分，不允許往以后納稅年度結轉。

第四十三條企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5。

「釋義」本條是關于企業實際發生的業務招待費支出的扣除規定。

一、業務招待費扣除的幾個考慮因素

原內資企業所得稅規定，企業發生的與其經營業務有關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除:全年銷售(營業)收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售(營業)收入凈額的0.5%;全年銷售(營業)收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的0.3%。納稅人申報扣除的業務招待費，主管稅務機關要求提供證明材料的，應提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料。不能提供的，不得在稅前扣除。原外資稅法規定，企業發生與生產、經營有關的交際應酬費，全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不超過銷售凈額的5 ;全年銷貨凈額超過1500萬元的部分，不得超過該銷貨凈額的3;全年業務收入總額在500萬元以下的，不得超過業務收入總額的10 ;全年業務收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業務收入總額的5 ，準予作為費用列支，實行稅前扣除。條例的起草過程中，關于業務招待費的扣除規定，意見較多，有意見主張條例維持原外資稅法的扣除政策，如按50%扣除的辦法會使一些企業的合理招待費用不能據實扣除。有一種意見主張，實際發生額在銷售凈額或業務收入一定比例內的，準予全部扣除，超過部分按實際發生額的50%扣除，以減少部分企業的負擔。還有意見主張對業務招待費的扣除規定一個上限，因為招待費取得的途徑比較多，不好控制等等，各種不同的意見較多。本條之所以做如此規定，主要考慮到:一是原規定采取限額扣除不盡合理。原內資和外資企業所得稅對業務招待費都采取按銷售(營業)收入的一定比例限額扣除的做法，這種處理會造成一部分企業銷售(營業)收入較少，計算扣除限額小，導致實際發生的業務招待費得不到稅前扣除，特別是新辦企業，往往處于業務拓展期，需要大量的業務招待費。而一部分銷售(營業)收入較多的大型企業，計算扣除限額大，基本上能滿足實際發生的業務招待費支出，起不到調節控制業務招待費的作用。因此，采取按銷售(營業)收入的一定比例限額扣除的做法，對不同規模企業、新老企業不盡合理。

二是企業的業務招待難以準確劃分商業招待和個人消費。業務招待費支出是各國公司稅法中濫用扣除最嚴重的領域，進行業務上的招待是一個十分正常的商業做法。但是，毫無疑問商業招待又不可避免包括個人消費的成分。在許多情況下，實際上根本無法將商業招待與個人消費區分開。有的國家甚至規定，如果接受業務招待的個人不將所受招待包括在個人所得稅的收入總額中，招待方即不能申報有關業務招待費用的扣除。我國現行稅法對業務招待費的總體政策是比較寬松的。所以我們更有必要加強對業務招待費稅前列支管理。

二、業務招待費的管理由于業務招待費支出是各國公司稅法中濫用扣除最嚴重的領域，管理難度大，各國一般都強調對業務招待費稅前扣除的管理。管理的具體要求主要包括:

一是加強業務招待費的真實性管理。業務招待費的真實性管理一方面有賴于完善申報制度，另一方面需要對真實性容易出問題的項目加強納稅檢查。納稅人申報扣除的業務招待費，在主管稅務機關要求提供證明材料的情況下，應能夠提供證明真實性的足夠的有效憑證或資料。否則，不得扣除。這一規定的意義是多方面的，首先，明確賦予納稅人對所申報扣除費用的真實性自我舉證的責任，雖然稅務機關一般情況下會認同納稅人申報的扣除費用，但如果稅務機關發現業務招待費用支出有不正常現象，或者在納稅檢查中發現有不真實的業務招待支出，稅務機關有權據此條款要求納稅人在一定期間提供證明真實性足夠的有效的憑證或資料，逾期不能提供資料的，稅務機關可以直接否定納稅人已申報業務招待費的扣除權。其次，這樣規定并沒有直接要求納稅人在每次申報時都將有關全部資料提供給稅務機關，因為這樣做可能給納稅人帶來很大的麻煩和工作量，同時，稅務機關也沒有力量去處理這些資料。第三，暗示著在《稅收征管法》規定的追溯期內，納稅人必須對其申報的業務招待費的真實性負責，必須為其申報的業務招待費準備足夠有效的證明材料，盡管這些材料稅務機關可能并不要求提供，但一旦要求提供而納稅人無法提供的，將失去扣除權。需要說明的是，此條款的實質在于保證業務招待費用的真實性，有關憑證資料只要對證明業務招待費的真實性是足夠的和有效的即可，并不嚴格要求提供某種特定憑證，這也為納稅人的經營管理留有一定的余地。憑證資料可以包括發票、被取消的支票、收據、銷售賬單、會計賬目、納稅人或其他方面的證詞，越客觀的證詞越有效。比如，給客戶業務員的禮品，大多數情況下并不能取得發票等特定憑證，但只要有接受禮品者的證明，并且接受禮品者與企業確實存在商業業務關系，即可承認該項支出的真實性。一般情況下，稅法并不強迫企業在送給客戶業務人員禮品時要求有關人員簽字，但是，如果稅務機關要求證明真實性，企業也可以事后追補證據。

二是業務招待費支出的稅前扣除的管理必須符合稅前扣除的一般條件和原則。具體地分析:

1.企業開支的業務招待費必須是正常和必要的。這一規定雖然沒有定量指標，但有一般商業常規做參考。比如，企業對某個客戶業務員的禮品支出與所成交的業務額或業務的利潤水嚴重不相吻合;再比如，企業向無業務關系的特定范圍人員所贈送禮品，而且不屬于業務宣傳性質(業務宣傳的禮品支出一般是隨機的或與產品銷售相關聯的)。

2.業務招待費支出一般要求與經營活動直接相關 。由于商業招待與個人消費的界線不好掌握，所以一般情況下必須證明業務招待與經營活動的直接相關性。比如是因企業銷售業務的真實的商談而發生的費用。

3.必須有大量足夠有效憑證證明企業相關性的陳述:比如費用金額、招待、娛樂旅行的時間和地點、商業目的、企業與被招待人之間的業務關系等。

4.特別要注意的是，雖然納稅人可以證明費用已經真實發生，但費用金額無法證明，主管稅務機關有權根據實際情況合理推算最確切的金額。如果納稅人不同意，則有證明的義務。國家稅收利益的需要，也出于商務招待與個人消費難以明確區分的特性，借鑒國外許多國家的通行做法，本條在將草案規定的50%扣除比例提高到60%的基礎上，增加了一個最高扣除比例限制(即最高不得超過當年銷售或者營業收入的5 )。

第四十四條 企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

「釋義」本條是關于企業廣告費和業務宣傳費支出扣除的規定。

原內資企業所得稅有關政策規定，企業廣告費的扣除實行分類扣除政策，一是高新技術企業等可據實扣除;二是糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除;三是其他企業的廣告費支出按當年銷售收入一定比例(包括2%、8%、25%)扣除，超過比例部分可結轉到以后年度扣除;納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費(包括未通過媒體的廣告性支出)，在不超過銷售營業收入5 范圍內，可據實扣除。原外資企業所得稅有關政策規定，外資企業廣告費支出予以據實扣除。本條對原扣除政策作了相應調整，首先是統一了內資、外資企業在廣告費和業務宣傳費方面的扣除規定，使內資、外資企業享受公待遇，同時規定了一個統一、較高的扣除比例，并允許超過扣除比例的部分，往以后納稅年度結轉，這主要是考慮到:

一是，提高稅前扣除比例，有效解決廣告費支出稅前扣除問題。許多行業反映，內資企業廣告費支出稅前扣除普遍不足，內資、外資企業處理不一致，稅負不公。在充分調查基礎上，規定可扣除的廣告費用支出限制在銷售(營業)收入的15%以內，從企業長期經營角度分析是適當的。

二是，年來，我國的廣告市場出現一些較為混亂的情況。有些企業不重視提高產品質量和技術水，而是通過巨額廣告支出進行惡性競爭，有的甚至以虛假廣告欺騙消費者。允許巨額廣告支出直接扣除，實際上是拿部分國家稅款或國家無息貸款做廣告，而且許多企業越來越不考慮產品未來到底能否取得與巨額廣告相對稱的收益。有的所謂 明星 為企業做個廣告，收入動輒幾百萬甚至更多，雖然通過征收個人所得稅可以起到一定調節作用，但收入分配不公的矛盾難以得到根本扭轉，造成負面社會影響。廣告支出的均衡攤銷是基于廣告費用性質確定的正確的政策，必須不折不扣地執行。

三是，由于企業發生的廣告費用可能絕對數額或相對數都較大，特別是在企業創立初期，或者新產品開拓市場初期和產品市場占有率出現下降趨勢時，可能需要加大廣告宣傳支出。但在市場占有率相對穩定后廣告費用占銷售(營業)收入的比重會相對固定甚至出現下降趨勢。企業長期的廣告宣傳可能為企業帶來品牌效應，甚至形成著名商標。這樣的品牌、商標甚至商譽會使企業終生受益，而不是僅僅對某一個或幾個經營年度發生作用。因此，企業在某些納稅年度發生的數額較大的廣告支出具有資本性支出性質，不應該在發生的納稅年度全部直接扣除，而應在受益期內均衡攤銷。實施條例規定，企業每一納稅年度可扣除的廣告費用支出限制在銷售(營業)收入的15%以內，但超過部分可以無限期向以后納稅年度結轉，實際上就是這一政策精神的體現。

在條例的起草過程中，有不少人建議具體明確符合條件的具體內容;有一種建議則主張刪除符合條件 ，因為這類表述對納稅人來講存在不確定性和不可預期性，對稅務機關來講則存在不可操作性、不可執行性，不符合依法治稅的要求;也有意見主張將當年扣除比例提高到20%，同時明確只能在以后5個納稅年度結轉扣除，不得無限期往后結轉。本條之所以保留 符合條件 的限制，主要是考慮到目前廣告和業務宣傳費的形式和種類繁多，很難控制，若允許所有的廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除，將嚴重侵蝕企業所得稅的稅基，國家的稅收利益無法得以保障。所以條例堅持了 符合條件的限制條件，但又沒有在條例中予以具體明確符合條件 的內容，主要是考慮到條例整體框架和結構的協調性，且這是具體的實踐操作問題，宜由相應的規章去規范。但可以肯定的是，今后的符合條件 的廣告費和業務宣傳費支出將從廣告的制定主體、播放渠道、相應票據依據等多方面予以明確，以便基層稅務部門和企業把握政策。

另外，與原內資、外資企業所得稅法規定的此類費用的扣除政策相比，本條增加了授權性內容，即授予國務院財政、稅務主管部門可以規定不同于本條所規定的扣除方法、標準等的權力。之所以國務院財政、稅務主管部門可以根據授權，作出不同于本條規定的扣除標準、方法的規定，主要是考慮到不同類型的企業的特殊性，使廣告費和業務宣傳費的扣除規定，具有較大的靈活性，即便是對本條規定的內容作出調整，也無需修改條例，以保證條例的穩定性。

第四十五條企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

「釋義」本條是關于企業實際發生的一些專項資金的稅前扣除規定。

較之原內資、外資稅法，本條是新增的內容，主要是體現企業所得稅政策對環境保護、生態恢復等的扶持和鼓勵功能。我國的經濟發展走了一段相對較長的粗放型發展模式道路，很大程度上是以犧牲自然環境為代價的，企業所承擔的相應自然環境的保護義務較少，這類社會義務也常為企業所忽視，這些都不利于我國經濟社會的可持續長期發展，通過各種政策，包括稅收政策，來激勵企業履行此類社會義務已日受重視。

本條規定的準予扣除的專項資金的支出，可以從以下幾方面來理解:

一、必須有法律、行政法規的專門規定

這是對此類扣除項目依據上的要求。即專項資金是企業根據法律、行政法規有關規定提取的，排除了企業根據地方性法規、規章、其他規范性文件等提取的所謂專項資金。

二、提取的資金的目的應限于環境保護、生態恢復等用途

這是對此類扣除項目用途上的要求。為了確保企業提取的專項資金用于專項目的，以真正體現稅收政策對企業這些行為的鼓勵，本條明確了只有實際提取且實際用于專項目的的資金，才允許稅前扣除，如果企業將提取的專項資金用于其他用途的，則不得扣除，已經扣除的，則應計入企業的當期應納稅所得額，繳納企業所得稅。這就從稅收政策上進一步確保了企業專項資金的專項目的，也推進了其他法律、行政法規有關規定的進一步落實。

第四十六條企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。

「釋義」本條是關于企業商業保險費支出扣除的規定。

原內資稅法規定，納稅人參加財產保險和運輸保險，按照規定交納的保險費用，準予扣除。本條延續了原內資稅法的這項政策，進一步明確規定了企業參加財產保險，按照規定實際繳納的保險費用，準予稅前扣除，并將其適用范圍擴大至包括外資企業在內的所有企業。

財產保險，是指投保人根據合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任。企業參加的財產保險，是以企業財產及其有關利益為保險標的，又可具體分為財產損失保險、責任保險、信用保險等。企業參加財產保險的目的，是為了減少或者分散其財產可能存在的損失，從某種意義上來說，增加了企業可能的經濟利益，所以企業參加財產保險所發生的保險費支出，是與企業取得收入有關的支出，符合企業所得稅稅前扣除的真實性原則，應準予扣除。實踐中，保險只是針對可能存在的風險，而實際上，保險合同所約定的保險事由并不一定出現，即企業所投保的保險標的沒有產生任何損失，但是對企業來說，其保險費支出是不能收回的，屬于費用支出，應予以稅前扣除。需要注意的是，當企業參加的商業保險，發生保險事故時，企業將依據合同約定獲得相應的賠償，這時企業因參加商業保險的保險費支出仍然允許扣除，其所獲取的賠償，在計算應納稅所得額時，應抵扣相應財產的損失后，再計算出企業參加商業保險的財產的凈損失，計入當期損益。

第四十七條企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除:

(一)以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;

(二)以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

「釋義」本條是關于企業發生的租賃費支出的扣除規定。

原內資稅法規定，納稅人根據生產、經營需要，以經營租賃方式租入固定資產而發生的租賃費，可以據實扣除;融資租賃發生的租賃費不得直接扣除，承租方支付的手續費，以及安裝交付使用后支付的利息等可在支付時直接扣除。本條對此作了進一步明確規定，并將其統一適用于內資、外資企業。

租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取租金的協議。在市場經濟條件下，租賃業務作為企業融資的重要形式，需求日益增長，越來越多的企業通過租賃的形式獲取相關資產的使用權。按租賃雙方對租賃物所承擔的風險和報酬為標準，可將租賃分為融資租賃和經營租賃。所謂融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，所有權最終可能轉移，也可能不轉移，滿足下列條件之一的，即可被認定為融資租賃:在租賃期滿時，資產的所有權轉移給承租人;承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權;租賃期占租賃資產使用壽命的大部分;就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于(90%以上)租賃開始日租賃資產公允價值，就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于(90%以上)租賃開始日租賃資產公允價值;租賃資產性質特殊，如果不作較大修改，只有承租人才能使用。除了融資租賃以外的租賃，就屬于經營租賃。

根據本條的規定，租賃費的扣除分為:

一、以經營租賃方式租入固定資產而發生的租賃費，按租賃年限均勻扣除。

這主要是因為經營租賃方式下，租入企業實際上今后也不會實際擁有該租賃資產的所有權，所以其支付的租賃費，應按租賃年限分期、均勻扣除。

二、以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費，按規定計入租入固定資產的價值，并提取折舊費用，予以分期扣除。

因為，根據企業所得稅法的規定，以融資租賃方式租入的固定資產，允許企業計算折舊扣除，所以其租賃費構成租賃資產的價值，與租賃固定資產的價值一起，計算折舊，并予以扣除。

第四十八條企業發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。

「釋義」本條是關于企業勞動保護支出的稅前扣除規定。

原內資、外資稅法均未明確規定企業的勞動保護支出，可以稅前扣除。考慮到一些企業的特殊情況，也鼓勵企業加大勞動保護投入，支持安全生產，維護職工合法權益，本條明確規定了，企業實際發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。本條的規定，可從以下幾方面來理解:

一、必須是企業已經實際發生的支出。

這是稅前扣除的基本原則，企業只有實際發生的費用支出，才準予稅前扣除。

二、必須是合理的支出。

有人認為，對于企業的勞動保護支出，應據實扣除，不應有合理的限制。本條之所以加上合理的 條件限制，主要是防止有些企業可能借此逃避稅收，也為稅務機關在實際稅收征管中，行使相應的調整權，預留法律依據。條例起草過程中，有一種意見認為，應對合理的 范圍進行界定。考慮到不同行業、不同環境下的企業生產經營活動千差萬別，無法對其勞動保護支出作統一的界定，同時為了保持條例的整體性和穩定性，在通過其他規定來具體認定 合理的范圍而不影響執行的前提下，條例沒有對合理的范圍作具體界定。

三、必須是勞動保護支出。

條例草案曾經規定，本扣除項目中的勞動保護支出，是指確因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫用品等所發生的支出。考慮到條例體例、框架的協調性、一致性等因素的要求，也考慮到企業的勞動保護支出難以得出簡單的統一標準，且條例草案本身規定的某些用語不盡科學，所以條例刪除了草案中關于勞動保護支出的界定的規定。但是，這并不是否定草案關于勞動保護支出的界定的基本內容，而是將其放入規章由國務院財政、稅務主管部門予以處理。本條規定的勞動保護支出，仍然需要滿足以下條件，一是必須是確因工作需要，如果企業所發生的所謂的支出，并非出于工作的需要，那么其支出就不得予以扣除;二是為其雇員配備或提供，而不是給其他與其沒有任何勞動關系的人配備或提供;三是限于工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫品等，如高溫冶煉企業職工、道路施工企業的防暑降溫品，采煤工人的手套、頭盔等用品。

第四十九條企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。

「釋義」本條是關于企業發生的一些特殊費用不準扣除的規定。

本條的內容是條例新增的規定，原內資、外資稅法對此均未作直接規定。本條規定的不得扣除費用包括。

一、企業之間支付的管理費

原外資稅法規定，企業不得列支向其關聯企業支付的管理費。本條改變了原外資稅法的規定，明確規定，企業無論是接受關聯方還是非關聯方提供的管理或其他形式的管理服務而發生的管理費，不得扣除。現行市場經營活動中，企業之間的分工日益精細化和專門化、專業化，從節約企業成本角度等考慮，對于企業的特定生產經營活動，委托其他企業或者個人來完成，較之企業自己去完成，可能更為節約，所以就出現了企業之間提供管理或者其他形式的服務這種現象。但是企業之間支付的管理費，既有總分機構之間因總機構提供管理服務而分攤的合理管理費，也有獨立法人的母子公司等集團之間提供的管理費。由于企業所得稅法采取法人所得稅，對總分機構之間因總機構提供管理服務而分攤的合理管理費，通過總分機構自動匯總得到解決。對屬于不同獨立法人的母子公司之間，確實發生提供管理服務的管理費，應按照獨立企業之間公交易原則確定管理服務的價格，作為企業正常的勞務費用進行稅務處理，不得再采用分攤管理費用的方式在稅前扣除，以避免重復扣除。

二、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費

過去，內資企業基本納稅實體界定上遵循獨立核算標準，將企業內部能夠獨立核算的營業機構或者分支機構作為獨立納稅人處理，為準確反映企業不同營業機構的應納稅所得額，對內部提供管理服務、融通資金、調劑資產等內部往來活動一般需要按照獨立交易原則處理，分別確認應稅收入和費用。企業內部營業機構屬于企業的組成部分，不是一個對外獨立的實體，根據企業所得稅法匯總納稅的規定，它不是一個獨立的納稅人，而應由企業總機構統一代表企業來進行匯總納稅。實踐中，企業出于管理和生產經營等因素的需要，可能采取相對獨立的內部營業機構管理，內部營業機構在企業內部具有相對獨立的資產、經營范圍等，這就可能使這些內部營業機構之間可能發生類似于獨立企業之間進行的所謂融通資金、調劑資產和提供經營管理等服務，但是企業內部營業機構之間進行的這類業務活動，屬于內部業務活動，雖然在不同內部營業機構之間，可能也有某種賬面記錄，也區分不同內部營業機構之間的收入、支出等等，但是在繳納企業所得稅時，由于它們不是獨立的納稅人，需由企業匯總納稅，所以對于這些內部業務往來所產生的費用，均不計入收入和作為費用扣除。

三、非銀行企業內營業機構之間支付的利息

與企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費不得扣除的理由類同，非銀行企業內營業機構之間的資金拆借行為，本身是同一法人內部的交易行為，其發生的資金流動，不宜作為收入和費用體現;另外，由于企業內各營業機構不是獨立的納稅人，而且企業所得稅法實行法人所得稅，要求同一法人的各分支機構匯總納稅，即取得利息收入的營業機構作為收入，支付利息的營業機構作為費用，匯總納稅時相互抵消，在稅前計入收入或者扣除沒有實際意義。但是，需要注意的是，這部分不得扣除的費用，不包括銀行企業內部營業機構之間支付的利息，這主要考慮到銀行企業內部營業機構主要從事的就是資金拆借行為，其成本和費用的支出，主要就體現為利息，如果不允許銀行企業內營業機構之間支付的利息扣除，對各銀行企業內營業機構的會計賬務、業績等都無法如實準確反映，且由于實行法人匯總納稅后，準許銀行企業內營業機構之間支付的利息扣除，相應獲取這部分利息的其他銀行企業內營業機構就將這部分利息作為收入，兩者相抵，并不影響企業的應納稅總額，國家的稅收利益不會受到影響。

第五十條 非居民企業在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。

「釋義」本條是關于非居民企業總分機構之間有關費用的扣除規定。

非居民企業在中國境內設立的機構、場所要取得某種收入，往往需要其在中國境外的總機構提供某種管理或者其他生產經營方面上的支撐服務，有些費用支出可能是通過總機構或者由總機構所負擔的，雖然企業所得稅法實行的是法人稅制，但是根據企業所得稅法第三條的規定，在中國境內設立機構、場所的非居民企業在中國只負有限的納稅義務，就其在中國境內所設立的機構、場所獲取的來源于中國境內的所得和來源于境外但與所設機構、場所有實際聯系的所得納稅，若不允許非居民企業在中國境內所設機構、場所分攤其在中國境外總機構所發生的有關費用，可能會出現這些機構、場所的特定生產經營活動的費用支出無法得以體現，也不符合收入與支出的配比原則，所以原外資稅法實施細則規定，外國企業在中國境內設立的機構、場所，向其總機構支付的同本機構、場所生產、經營有關的合理的管理費，應當提供總機構出具的管理費匯集范圍、總額、分攤依據和方法的證明文件，并附有注冊會計師的查證報告，經當地稅務機關審核同意后，準予列支;外商投資企業應當向其分支機構合理分攤與其生產、經營有關的管理費。本條沿襲了原外資稅法實施細則的規定，允許非居民企業向其在中國境內設立的機構、場所分攤有關費用，但必須滿足以下幾個要求。

一、所分攤的費用必須是由中國境外總機構所負擔，且與其在中國境內設立的機構、場所生產經營有關。即，首先這部分允許分攤的費用，必須是由非居民企業在中國境外的總機構所負擔，且這部分費用是與其在中國境內設立的機構、場所的生產經營有關，否則不得作為本條規定的分攤費用。

二、在中國境內設立的機構、場所能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件。

這主要是考慮到，基于稅收管轄權上的局限性以及稅務機關征管能力的局限性等，若沒有非居民企業在中國境內設立的機構、場所的協助，中國的稅務機關可能無法掌握總分機構之間的費用往來情況，所以有必要規定非居民企業在中國境內設立的機構、場所有提供證明文件的義務。

三、有關費用必須是合理分攤的，才準予扣除。

這是企業所得稅稅前扣除中收入與支出配比原則基本要求，若存在證據表明總機構分攤給中國境內分支機構的有關費用不合理的，或者通過亂攤費用，以獲取某種非法稅收利益的，將不允許扣除這些費用。

第五十一條 企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。

「釋義」本條是對企業所得稅法第九條規定的公益性捐贈的進一步界定。

原內資企業所得稅規定，對企業的公益、救濟性捐贈，即企業向教育、民政等公益事業和遭受自然災害等地區的捐贈，在其年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。原外資企業所得稅規定，對企業的公益、救濟性捐贈，即企業向教育、民政等公益事業和遭受自然災害等地區的捐贈，可據實扣除。為了彌補政府職能的缺位，調動企業積極參與社會公共事業發展的積極性，促進我國公益性事業的發展，考慮了國際上的通行做法，解決以前內外資企業稅收待遇不的問題，在兼顧國家財政承受能力和納稅人負擔水的前提下，企業所得稅法將公益性捐贈的稅前扣除標準，統一規定為企業年度利潤總額12%以內，適用于所有內資、外資企業。但是出于立法整體體例等因素的考慮，企業所得稅法并沒有對公益性捐贈作出明確界定。公益性捐贈支出的扣除，首要的就是界定什么是公益性捐贈，以增強企業所得稅法的可操作性，所以本條對公益性捐贈作了明確界定。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，公益、救濟性的捐贈，是指納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈;納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。與原內資企業所得稅暫行條例實施細則有關規定相比，本條作了相應調整，即將受捐贈的對象由"非營利的社會團體"改為"公益性社會團體"，同時不再具體列舉公益性的捐贈范圍。

根據本條的規定，公益性捐贈必須符合以下兩個條件。

一、必須通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門。

從理論上來說，企業可以直接向公益事業捐贈，而無需通過中間部門，這樣更有利于節省成本和環節，而且實踐中很多企業向公益事業的捐贈，確實是由企業直接向受援對象捐助的。但是，在稅務處理上，由于稅收征管實踐等方面的考慮，若允許企業直接向公益事業捐贈，稅收上很難處理，而且在我國整個公益性捐贈尚處于起步階段時，允許企業直接向公益事業的捐贈稅前扣除的話，可能會出現一部分企業借此偷漏稅的現象。通過一定的中間部門，來轉接企業的公益性捐贈，更有利于管理，同時在某種程度上也宣傳了企業的捐贈行為，更有利于企業良好和負責任形象的建立，國外對允許稅前扣除的公益性捐贈一般也只限于通過公益性社會團體等中間機構的捐贈。但是，通過什么中間部門予以轉接公益性捐贈，也是個關鍵，如果這個中間部門沒有控制好，也可能造成公益性捐贈的混亂與無序。所以本條對接受捐贈的中間部門作了限定，一是縣級以上人民政府及其部門。這主要考慮了政府的公信力，也考慮了方便企業進行公益性捐贈，規定縣級以上人民政府及其部門作為接受捐贈的對象，能夠滿足實際的需要，因為從我國目前的行政機關組織體系和結構來看，縣級以上人民政府及其部門的數量、遍布范圍和結構等相當廣泛，基本能夠承擔接受捐贈的任務。二是公益性社會團體。在實踐中，經過有關主管部門批準或者登記設立了很多公益性社會團體，其主要目的就是從事公益性社會活動，接受公益捐贈自然屬于其業務范圍，允許通過這些公益性社會團體從事公益事業的捐贈，是國際上的通行做法，既考慮了我國實踐操作的需要，也滿足了僅通過政府部門進行公益捐贈的不足，同時這些公益性社會團體由于其本身的公益性和在社會上所發揮的作用，一般也具有較強的公信力，所以有必要承認公益性社會團體作為企業所得稅法所承認的公益事業捐贈的受捐對象。這里需要明確的是，并非所有的公益性社會團體，都符合本條規定的條件。本條規定的公益性社會團體，還必須滿足本條例第五十二條規定的條件。

二、必須是用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。

并非企業對外任何形式的捐贈都允許稅前扣除，而必須是用于公益事業的捐贈，才允許稅前扣除。目前，規范公益事業捐贈的法律有1999年的《中華人民共和國公益事業捐贈法》。條例草案將公益事業捐贈的范圍限定為如下四項，一是救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;二是教育、科學、文化、衛生、體育事業;三是環境保護、社會公共設施建設;四是促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。其實這四項內容就是原本照搬《中華人民共和國公益事業捐贈法》的有關規定而來，考慮到《中華人民共和國公益事業捐贈法》今后可能會根據實踐情況發展的需要，作相應的修訂，而企業所得稅法與本條例規定的公益性捐贈理應與《中華人民共和國公益事業捐贈法》協調一致，要充分落實《中華人民共和國公益事業捐贈法》的有關內容，若采取直接列舉的方式來表述公益性捐贈的范圍，可能比較被動，因為《中華人民共和國公益事業捐贈法》若作相應調整，本條例的有關內容也將作相應調整，條例的穩定性得不到保障。所以，條例最終刪除了公益性捐贈范圍的具體列舉規定，而是直接援引至《中華人民共和國公益事業捐贈法》，這樣，本條例規定的公益性捐贈范圍就與《中華人民共和國公益事業捐贈法》完全協調一致，其具體內容可以根據《中華人民共和國公益事業捐贈法》的發展變化作適時調整，而無需修改條例，以適應經濟社會客觀情況的發展變化。

第五十二條 本條例第五十一條所稱公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體:(一)依法登記，具有法人資格;(二)以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的;(三)全部資產及其增值為該法人所有;(四)收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業;(五)終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織;(六)不經營與其設立目的無關的業務;(七)有健全的財務會計制度;(八)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配;(九)國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。

「釋義」本條是對公益性社會團體的界定。

作為公益性捐贈的中間對象的縣級以上人民政府及其部門，實踐中容易辨認，有著嚴格的設立和審批等程序，無需在條例中再予以具體明確。而對于作為公益性捐贈的中間對象的公益性社會團體，雖然其有著相應的設立條件、程序等方面的要求，且我國現行法律法規和實踐中對社會團體也有著相應的管理規定，但是對于社會團體的公益屬性，實踐上尚沒有容易為人掌握的依據和標準，所以條例中有必要對此予以明確。本條關于公益性社會團體的界定主要是借鑒了《中華人民共和國公益事業捐贈法》的相關規定。有一種意見認為，公益性社會團體的認定及登記管理應由有關主管部門依法執行，財政、稅務部門應著重審查公益性社會團體的資金來源和用途，不宜對其他條件進行重復審查，否則與簡化手續、方便相對人的行政改革方向不符。但是，考慮到《中華人民共和國公益事業捐贈法》與本條例調整對象屬性上的差異等因素的影響，不同管理部門的管理角度和側重點不同，基于稅收制度上的特性和考慮，為了確保國家的稅收利益和稅政制度的統一性，有必要由財政、稅務主管部門參加對公益性社會團體的認定，在遵循《中華人民共和國公益事業捐贈法》基本原則和精神的前提下，進一步細化公益性社會團體的認定條件，規定相對較為嚴格且可操作的認定標準。

一、公益性社會團體必須是基金會、慈善組織等社會團體。

原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，公益性捐贈中規定的社會團體，包括中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。這種正面列舉的方式，操作性可能比較強，但是規范性方面可能存在不足，存在的漏洞可能也較多。所以，本條采取列舉條件的辦法，明確和規范了公益性社會團體的界定標準。根據本條的規定，公益性社會團體首先是指基金會、慈善組織等社會團體。根據《社會團體登記管理條例》的有關規定，社會團體是指中國公民自愿組成，為實現會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織。根據《基金會管理條例》的有關規定，基金會是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人。而關于什么是慈善組織，目前尚未有統一而權威的界定。中國慈善組織的發展歷史比較短，隨著改革開放的深入，中國經濟有了一定的發展，為發展慈善事業奠定了基礎。慈善事業常常通過一定的組織機構來進行，這類從事慈善事業的社會團體和工作機構統稱為慈善團體。目前，全國有27個省級行政區域內已經建立了慈善總會(基金會、協會)，除了中華慈善總會和各地慈善機構以外，一些宗教團體和其他組織也分別以不同的形式組織了各種各樣的慈善機構，開展了形式多樣的慈善活動。中國目前的慈善公益組織的構成開始出現多元化趨勢:有政府支持的慈善機構，也有宗教團體支持的慈善機構，還有其他社會團體支持的慈善機構等等，不管這些機構的名稱是什么，只要符合本條所列舉的條件，就屬于本條例所規定的公益性社會團體。

二、并非所有的基金會和慈善組織等社會團體都必然屬于本條例所稱的公益性社會團體。

經有關主管機關登記為基金會和慈善組織等社會團體，并不必然屬于本條例所規定的公益性社會團體，這主要是考慮到企業所得稅征管上的實際需要，有必要從嚴控制和掌握。基金會、慈善組織等社會團體要成為本條例所規定的公益性社會團體，還必須滿足以下要求。

一是，依法登記，具有法人資格。根據民法通則的有關規定，法人是具有民事權利能力和民事行為能力，依法獨立享有民事權利和承擔民事義務的組織。法人應當具備幾個條件:依法成立、有必要的財產或者經費、有自己的名稱和組織機構和場所、能夠獨立承擔民事責任。這些都使得法人的行為能夠得到有效控制，能夠獨立的表達自己的意思，獨立承擔責任，行為更加規范。要求公益性社會團體必須具備法人資格，是對公益性社會團體組織性質上的要求。一般而言，公益性社會團體在依法登記成立時，由登記管理機關根據法人的設立條件直接予以認定，所以判斷一個組織是否具有法人資格，形式上主要是看主管機關所頒發的有關法人成立文件。

二是，以發展公益事業為宗旨，并不以營利為目的。這是從組織的設立目的角度，對公益性社會團體所提出的要求。公益事業的范圍可參照《中華人民共和國公益事業捐贈法》所規定的公益事業范圍，即:救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;教育、科學、文化、衛生、體育事業;環境保護、社會公共設施建設;促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。要求公益性社會團體不以營利為目的，主要是考慮到若特定組織從事營利性活動，將無法保證該組織全心投入公益事業，而且當營利活動與非營利活動發生沖突時，無法保證組織的活動仍然能以公益事業為己任。這里的不以營利為目的，主要是指這個組織的行為并不以經濟利益的流入為目的，即便是有經濟利益的流入，也不是用于組織成員的分配等用途，而是用于公益事業。

三是，全部資產及其增值為公益法人所有。這是對公益性社會團體資產所有權上的要求，一個組織若要被界定為公益性社會團體，必須確保該社會團體的全部資產及其增值為法人所有，而不歸屬于組織的創設者，也不歸屬于該組織中的任何工作人員，其歸屬于具有獨立人格的法人，屬于法人的財產。

四是，收益和營運結余主要用于所創設目的的事業。這是對組織資產的收益和營運結余用途的限制。公益性社會團體的收益和營運結余，除了支付工作人員必要的工資、薪金、辦公經費等外，必須用于公益事業，不能借其他任何的名義，將組織的收益和營運結余用于公益事業之外的用途。若沒有這個限制，可能會激發社會團體從事營利性活動的沖動，而淡漠原來的公益性活動。

五是，終止后的剩余財產不歸屬任何個人或營利組織。這是對組織的剩余財產的最終處置方面的要求。公益性社會團體可能因各種原因而解散，無論是自愿終止還是被依法強迫終止，組織終止后的剩余財產不歸屬于任何個人或者營利組織，它可以直接用于公益事業，也可以轉贈給其他公益性社會團體，而不能被用來分配，或者轉贈給營利組織，以確保公益性社會團體的全部財產都用于公益事業。

六是，不經營與其設立目的無關的業務。這是對公益性社會團體業務范圍的規定。公益性社會團體所從事的活動，必須與其所設立的公益目的相關，不得經營與其設立公益目的無關的業務，否則將被排除在公益性社會團體之外。因為，公益性社會團體是因公益性業務而存在，離開了公益性業務，就喪失了其存在根基。

七是，有健全的財務會計制度。這是對公益性社會團體財務會計上的要求。之所以強調公益性社會團體必須具有健全的財務會計制度，主要是考慮到公益性社會團體的財產必須用于公益事業，不得經營與其設立公益目的無關的活動。健全的財務會計制度，有利于督促公益性社會團體的活動不至于偏離設立目的，也有利于公益性社會團體所受捐贈財產的認定、規范管理等。這個條件要求公益性社會團體由專門的財會管理人員、完全而準確的賬簿、規范的收入和支出制度、規章守則等等。

八是，捐贈者不以任何形式參與公益性社會團體財產的分配。這個條件主要是防止有些捐贈者借設立公益性社會團體之名，進行類似"洗錢"活動。這個條件也利于確保公益性社會團體專注于公益事業。凡是捐贈者以貨幣或者非貨幣形式等參與社會團體財產分配的，就不構成本條例規定的公益性社會團體。

九是，國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。這是一個兜底條款，主要是解決法律語言的局限性，而且防止出現新情況和新變化而導致上面的條件無法涵蓋公益性社會團體的所有必然條件。之所以將國務院民政部門等登記管理部門作為其他條件的制定主體，是考慮到國務院民政部門等登記管理部門是社會團體的主管部門，具有相應地專業管理知識和信息，社會團體是否具有公益性，需要聽取這些主管部門的意見。需要明確的是，這里國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件的表現形式，并不一定要強求以部門規章形式，而是可以有多樣化的可能，可以是規范性文件等。

第五十三條 企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。

「釋義」本條是關于企業公益性捐贈支出扣除標準和如何扣除的進一步細化規定。

根據原稅法的規定和實踐操作，原內資企業發生的公益性捐贈，對教育事業、老年服務機構、青少年活動場所以及經國務院批準的中國紅十字等基金會允許全額在稅前扣除，其他按照應納稅所得額3%在稅前扣除;外資企業的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。考慮到這幾個因素:一是，參照了國際上通行的做法。目前，其他國家對公益性捐贈都規定一個扣除比例，多數規定在10%左右。因此，借鑒世界各國稅制改革慣例，有利于體現稅法的科學性、完備性和前瞻性。二是，解決內資企業的公益性捐贈稅負過重的問題。目前，內資企業總體上公益性捐贈支出稅前扣除比例較低，適當提高公益性捐贈支出稅前扣除比例，解決內資企業公益性捐贈稅負過重問題，有利于調動內資企業從事公益性捐贈的積極性。三是，有利于兼顧財政承受能力和納稅人負擔水，有效地組織財政收入。目前，對外資企業的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。由于公益性捐贈支出是企業的自愿行為，公益性捐贈支出稅收負擔應在國家和企業之間合理分配，如果允許公益性支出全額在稅前扣除，其稅收負擔完全由國家承擔，將加大財政承受能力，不盡合理。適當提高外資企業公益性捐贈支出的稅收負擔，有利于合理規范國家和企業的分配關系，有利于兼顧財政承受能力和納稅人負擔水。為此，企業所得稅法統一規定了，內外資企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。本條進一步細化了企業所得稅法的這一規定，使其更具有可操作性，可從以下三方面來理解:一、只有企業當期實際發生的公益性捐贈支出才允許稅前扣除。

所謂的當期，是指在企業的一個納稅年度內;所謂的當期已經實際發生，是指企業在一個納稅年度內實際已將捐贈資產交到接受捐贈的中間對象的控制范圍，即代表所捐贈資產所有權轉移的憑證等已經為接受捐贈的中間對象法律意義上的掌控。這里需要明確的當期實際發生，也就意味著在捐贈的所屬納稅年度予以扣除。

二、最高扣除比例在年度利潤總額12%，包括12%本身。

企業所得稅法規定的扣除比例沒有明確說明是否包含12%的本數，本條用"不超過12%"的說法，明確了扣除比例包含12%本身。

三、作為捐贈扣除基數的年度利潤總額，是指企業按照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤總額。

過去，無論是內資企業還是外資企業，計算公益性捐贈扣除的基數都是應納稅所得額。企業所得稅法及本條例將其改為利潤總額，主要原因是便于公益性捐贈扣除的計算，方便納稅人的申報。公益性捐贈支出如果按照應納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計算公益性捐贈支出稅前扣除額時，由于公益性捐贈支出是企業應納稅所得額的組成部分，需要進行倒算，非常麻煩，容易出錯，也不利于企業所得稅納稅申報管理。所以企業所得稅法將"應納稅所得額"改為"利潤總額"，本條例進一步將企業所得稅法規定的利潤總額，明確為企業按照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤總額，因為從不同的角度，企業的年度利潤總額可以有不同的理解。公益性捐贈扣除中所指的年度利潤總額，必須是按照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤總額，排除了企業按照自身實際需要而計算出來的利潤總額。例:2008年，企業向符合企業所得稅法優惠條件，經認定的公益性社會團體ABC基金會捐贈貨幣性資產和非貨幣性資產合計100萬元，2008年，該企業按照國家統一會計制度計算的會計利潤總額(利潤表中利潤總額)800萬元。按照新的企業所得稅法的規定，企業向公益性社會團體ABC基金會捐贈扣除限額為96萬元(800×12%)，企業實際捐贈數額100萬元，大于扣除限額的4萬元(100-96)，應作納稅調增，并入應納稅所得額征收企業所得稅。

第五十四條企業所得稅法第十條第(六)項所稱贊助支出，是指企業發生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出。

「釋義」本條是關于企業發生的贊助支出的進一步界定。

本條是對企業所得稅法第十條第(六)項的細化規定。企業所得稅法第十條第(六)項規定，企業發生的贊助支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。原內資稅法規定，企業發生的各種非廣告性質的贊助支出，不得稅前扣除。企業所得稅法延續了原內資稅法的這一規定，并將其擴大適用至所有納稅人。之所以規定贊助支出不得稅前扣除，主要是考慮到，一是贊助支出本身并不是與取得收入有關正常、必要的支出，不符合稅前扣除的基本原則;二是如果允許贊助支出在稅前扣除，納稅人往往會以贊助支出的名義開支不合理甚至非法的支出，容易出現納稅人借此逃稅，侵害國家的稅收利益，不利于加強稅收征管。

根據本條的規定，所謂的贊助支出，是指企業發生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出。認定贊助支出，主要是要區別它與公益性捐贈和廣告支出的差別。所謂公益性捐贈，是指企業用于公益事業的捐贈，不具有有償性，所捐助范圍也是公益性質，而贊助支出具有明顯的商業目的，所捐助范圍一般也不具有公益性質，兩者容易區分。廣告支出，是企業為了推銷或者提高其產品、服務等的知名度和認可度為目的，通過一定的媒介，公開地對不特定公眾所進行的宣傳活動所發生的支出，與企業的生產經營活動密切相關，而贊助支出是與企業的生產經營活動無關。

第五十五條 企業所得稅法第十條第(七)項所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。

「釋義」本條是關于不得稅前扣除項目"未經核定的準備金支出"的進一步界定。

本條是對企業所得稅法第十條第(七)項的細化規定。企業所得稅法第十條第(七)項規定，企業發生的未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。財務會計制度規定，基于資產的真實性和謹慎性原則考慮，為防止企業虛增資產或者虛增利潤，保證企業因市場變化、科學技術進步，或者企業經營管理不善等原因導致資產實際價值的變動能夠真實地得以反映，要求企業合理地預計各項資產可能發生的損失，提取準備金。原企業所得稅相關政策規定，壞賬準備金、商品削價準備金、金融企業的呆賬準備金按規定的比例允許在稅前扣除，其他的準備金，如存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備金以及稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金均不得在稅前扣除。稅法上一般不允許企業提取各種形式的準備，主要基于以下考慮:一是，企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業只有實際發生的損失，才允許在稅前扣除;反之，企業非實際發生的損失，一般不允許扣除。而企業各項資產減值準備的提取，是由會計人員根據會計制度和自身職業判斷進行的，不同的企業提取的比例不同，允許企業準備金扣除可能成為企業會計人員據以操縱的工具，而稅務人員從企業外部很難判斷企業會計人員據以提取準備的依據是否充分合理。二是，由于市場復雜多變，各行業因市場風險不同，稅法上難以對各種準備金規定一個合理的提取比例，如果規定統一比例，會導致稅負不公。三是，企業提取的各種準備金實際上是為了減少市場經營風險，但這種風險應由企業自己承擔，不應轉嫁到國家身上。因此，企業提取的資產跌價準備或者減值準備，盡管在提取年度在稅前不允許扣除，但企業資產損失實際發生時，在實際發生年度允許扣除，體現了企業所得稅據實扣除和確定性的原則。四是，各國所得稅法不允許各種準備稅前扣除的一般做法，特別面臨在當前我國企業法人治理結構不合理、內控機制不完善等狀況，許多企業利用提取準備的辦法達到逃避稅的目的。但是由于人身保險、財產保險、風險投資和其他具有特殊風險的金融工具風險大，各國所得稅都允許提取一定比例準備金在稅前扣除，所以，企業所得稅法規定，未經核定的準備金支出，不得稅前扣除，而經國務院財政、稅務主管部門核定的準備金，則準予稅前扣除。這樣也為一些特殊企業提取的準備金的稅前扣除提供了可能。

本條進一步明確了企業所得稅法規定的未經核定的準備金支出的內涵，其可從以下幾方面來理解。

一、核定主體作為稅前可扣除準備金項目的核定主體是國務院財政、稅務主管部門。實踐中，很多企業提取準備金的依據、比例、管理等，都是由相關業務主管部門進行的，但是在涉及對這些扣除項目的稅收處理時，考慮到稅收的特殊性，為了加強稅收征管，維護國家的稅收利益，有必要由國務院財政、稅務部門從稅收征管上再把一道關，重新核定一次，以確定是否允許稅前扣除。

二、核定方式國務院財政、稅務主管部門核定的方式，是通過規范性文件或者規章予以統一確認，而不是個案企業式的具體確定。由于市場復雜多變，各行業因市場風險不同，稅法上難以對各種準備金規定一個合理的提取比例，如果規定統一比例，將難以適應實踐情況復雜多變性的需要。條例起草過程中，有部門建議在條例中明確核準的具體標準和操作流程以及準備金范圍等，考慮到條例整體性上的要求，以及不同行業、企業準備金提取、管理的復雜、多樣化等因素，且這些屬于具體的稅收征管工作，根據立法法有關立法權限的規定，宜由國務院財政、稅務主管部門在規章或者其他規范性文件中規定較為妥當，也利于維護條例的穩定性。

三、允許扣除的項目允許扣除的項目限于減值準備、風險準備等準備金。資產減值準備，是指金融企業對債權和股權資產預計可收回金額低于賬面價值的部分提取的，用于彌補特定損失的準備，其具體類別有:對應收賬款和其他應收款等應收款項計提的壞賬準備;對股票、債券等短期投資計提的短期投資跌價準備;對長期股權投資和長期債權投資等長期投資計提的長期投資減值準備;對原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計提的存貨跌價準備;對房屋建筑物機器設備等固定資產計提的固定資產減值準備，以及對專利權、商標權等無形資產計提的無形資產減值準備等。風險準備，則是指特定企業為了防范可能存在的風險，依法提取的一定數量的資金，來彌補風險真正發生時所造成的損失，維護市場主體的合法權益和市場秩序的穩定。目前，提取風險準備金的要求，主要是在金融領域，因為金融領域影響重大，牽一發而動全身，更需要加強風險防范，提取風險準備金成為眾多金融企業的應盡義務。如《證券法》就規定，證券交易所應當從其收取的交易費用和會員費、席位費中提取一定比例的金額設立風險基金;證券登記結算機構應當設立證券結算風險基金，用于墊付或者彌補因違約交收、技術故障、操作失誤、不可抗力造成的證券登記結算機構的損失。《期貨交易管理條例》也規定，期貨交易所、期貨公司、非期貨公司結算會員應當按照國務院期貨監督管理機構、財政部門的規定提取、管理和使用風險準備金，不得挪用。這里需要明確的是，企業所提取的減值準備、風險準備等準備金的稅前扣除比例，在國務院財政、稅務主管部門的規定條件和標準范圍內的，才允許稅前扣除，否則一律不得扣除。

第五十六條 企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。

企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

「釋義」本條是關于資產的計量屬性的規定。

本條是新增的內容，原內資、外資稅法對資產的計量屬性并沒有做直接規定。

為了正確核算企業資產的成本和支出，有必要根據稅收征管上的要求，對企業資產的計稅基礎和折耗提取辦法等做出相應規定。資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的，可為企業帶來未來經濟利益的經濟資源。資產在企業的生產經營活動過程中，始終處于一個變動不居的狀態，各方面的屬性、自身的價值等都是在不停的變化之中，其計量屬性等始終要在稅務上有一個處理，據以計算企業的應納稅所得額。資產的計量屬性，從會計角度而言，反映的是資產金額的確定基礎，主要包括歷史成本(在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的余額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量)、重置成本(又稱現行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額)、可變現凈值(是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值，通常用于存貨資產減值情況下的后續計量)、現值(是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性，通常用于非流動資產可回收金額和以攤余成本計量的金融資產價值的確定等)和公允價值(是指在公交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額)等。在各種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映的是資產或者負債過去的價值，而重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值通常反映的是資產或者負債的現時成本或者現時價值，是與歷史成本相對應的計量屬性。本條明確規定，企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎。

本條的規定，可以從以下幾方面來理解。

一、企業資產的種類。

企業資產包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等。根據不同的標準，企業的資產有多種不同的分類。如根據流動性，可以將資產分為流動資產和非流動資產。流動資產是指現金以及可以合理地預期將在一年或者超過一年的營業周期內變現、出售或者耗用的資產，主要包括貨幣資金、短期投資、應收及預付款項、存貨、待攤費用等項目。非流動資產又稱長期資產，是指企業旨在生產經營中長期使用或者為某種目的而長期持有的資產，包括長期投資(是指不準備在一年內變現的投資，包括長期債權投資、長期股權投資和其他長期投資)、固定資產、無形資產和其他資產(如長期待攤費用)。我們對資產的分類與界定，在充分考慮與尊重現行企業會計準則上的要求的基礎上，必須適應稅收屬性上的考量和要求，以減輕企業的核算、記賬經濟負擔，對個別之處，則應根據企業所得稅本身的特性，做相應調適。本條關于資產的分類與現行會計準則的分類沒有根本性的差異，只不過有些資產在準則中細分為幾類，但條例中將其歸為一類處理，如條例中的無形資產實際上包括準則中的無形資產、商譽和部分投資性房地產，條例中的投資資產包括準則中的交易性金融資產、持有至到期投資和長期股權投資，條例中的固定資產還包括準則中的固定資產和部分投資性房地產;有些資產在準則中已有明確的分類，但條例中尚未給出一個統一的名稱，如準則中規范的油氣資產可跟條例中規定的開采石油、天然氣等礦產資源的企業在開始商業性生產之前發生的費用和有關固定資產相對應。另外需要明確的是，企業所得稅法和本條例所列舉的各種資產類別，其分類標準或者層次，從一般文義理解上，相互之間并非界限清楚、層次分明，如無形資產是以企業的資產有無實物形態為標準而做的界定，相對應的應該是有形資產，而固定資產、生物資產、存貨等又只是屬于有形資產下的一些具體類別，無形資產與固定資產、生物資產、存貨等不是同一分類標準層次上的分類。

二、企業資產的計稅基礎。

條例第一次引入了計稅基礎的概念，這一概念在原內資企業所得稅條例及外資稅法中是不存在的，但在某些稅收規章及規范性文件中曾經出現過，接于原稅法中的計稅成本概念。按照《企業會計準則第18號---所得稅》規定，企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按稅法規定可以從應納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產的計稅基礎。資產的計稅基礎是與資產的賬面價值相對應的。有時二者是一致的，但有時候二者也會產生差異。這主要是由于會計與稅法的核算目的不同。制定財務會計制度的主要目的是為了真實、準確、完整地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，為投資者、債權人、企業管理者、政府部門、潛在投資者以及其他會計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業的獲利能力、償債能力和資產的真實性。而制定稅法的主要目的是為了及時足額地為國家籌集財政收入，對社會和經濟發展進行適當調節，保護納稅人的合法權益。其根本點在于防止企業少計應稅所得，少繳所得稅。由于會計與稅法的核算目的不同，對于收入的確認、成本的扣除及資產的處理等，二者經常會產生差異，這種情況下，資產的計稅基礎與資產的賬面價值是不一致的。例如，企業持有一項交易性金融資產，在資產負債表日會將持有期間發生的公允價值變動損益反映出來，增加資產賬面價值的同時，增加企業的當期損益。但按稅法規定，該公允價值變動損益并不計入應納稅所得額，因而其計稅基礎不變，仍為其歷史成本。但其賬面價值卻是其歷史成本加上公允價值變動損益后的余額，因而與其計稅基礎就出現了差異。另如，企業擁有一項存貨，在擁有期間，由于市場因素變化，存貨的價格降低，企業按會計準則規定提取了存貨跌價準備，因而該存貨的賬面價值為其歷史成本減去存貨跌價準備。但按稅法規定，企業提取存貨的存貨跌價準備不能稅前扣除，因而該存貨的計稅基礎仍為其歷史成本，與其賬面價值產生了差異。再如，企業擁有一項固定資產，按直線法提取折舊，估計其使用壽命為15年，但按稅法規定其折舊年限最低不得少于20年，假如企業持有該項固定資產5年后將其處置，此時，該固定資產的賬面價值為其歷史成本減去按會計準則提取的折舊，但其計稅基礎卻為其歷史成本減去按稅法規定可以計提的折舊，由于可以提取的折舊不同，因而其計稅基礎與其賬面價值不同。

與其他計量屬性相比，歷史成本在可靠性上具有優勢，如果在期末采用重置價格或者現值計價，不同的會計人員對這些概念會有不同的認識，會計處理的結果也可能大相徑庭，但歷史成本是發生交易時的實際成本，是由客觀經濟業務所確定的，不摻主觀因素，經得起檢驗。歷史成本會計在考核企業管理效率、設計激勵機制方面可以發揮重要的作用。之所以以歷史成本作為資產的計稅基礎，首先是考慮到歷史成本原則本身在會計上的可靠性和優勢性，其次是考慮到稅收征管實踐的需要，因為只有歷史成本是固定的，若想用其他方法來確定計稅基礎，將考慮不同的人、不同的環境等多種因素，具有較強的不確定性，同時花費的資源成本也較高，不利于稅收征管。根據本條的規定，資產的歷史成本，是企業取得該項資產時實際發生的支出。與其他計量屬性不同，歷史成本強調:一是其計算時點是企業取得該項資產時，而不是企業取得資產后持有期間的價值;二是企業取得資產時所實際發生的支出，強調的是現實性，即便是企業取得資產時應當負擔的支出，不管出于何種原因，若企業最終實際上沒有兌付這種義務性支出，那么這種所謂的 支出 是不被承認的，不得納入資產的歷史成本之中。鑒于目前我國各類資產市場價格決定機制不夠健全和完善的情況，以及金融衍生工具少，企業實際發生的業務量小等特定情況，本條例沒有采用按公允價值確定資產計稅基礎的方法。這也是多數發展中國家采用的做法。但根據企業所得稅法的相關授權，對于某些已具備完善市場決定價格機制的資產，如外匯、上市公司的股票、期貨等，財政部、國家稅務總局會加緊研究對某些資產采用公允價值確定資產的計稅基礎的問題。

三、計稅基礎的調整。

企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。歷史成本，強調的是在特定環境和時刻下，企業為取得該項資產所實際發生的支出，其數額是固定的，而且作為資產的計稅基礎，不得由企業自由調整，否則會嚴重侵蝕稅基。但是企業的資產基本上是一個長期的存在，不是一次性消費就消失的，也就是說資產對于某個持有者來說，有一個過程，而現實情況的復雜性，以及企業生產經營活動的正常需求，企業持有資產期間，資產本身發生變化是常態，既可能是增值，也可能是減值，若一概不允許資產計稅基礎的調整，將無法真實反映企業資產的變化，也無法滿足企業正常生產經營活動的需要，需要對此有一個可以控制的調整可能，在維護國家稅收利益和企業經濟利益之間衡。所以，本條規定，企業持有各項資產期間發生資產增值或者減值，符合國務院財政、稅務主管部門規定條件的，可以調整該資產的計稅基礎，也就是企業調整特定資產計稅基礎的前提為必須符合國務院財政、稅務主管部門規定的條件，這樣就在計稅基礎上，通過這個規定，企業與國家之間找到了一個衡點。

第五十七條 企業所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。

「釋義」本條是關于固定資產的進一步界定。

本條是對企業所得稅法第十一條的細化規定。企業所得稅法第十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。一個企業，擁有特定數量的固定資產是其生產經營活動的必需，只不過不同類型的企業，所擁有的固定資產的質量和數量存在差異而已。一般而言，固定資產是企業資產中價值較高的部分，固定資產的稅務處理是企業所得稅法的一個重要組成部分。企業所得稅法第十一條對準予稅前扣除的固定資產折舊做了原則性規定，同時根據企業所得稅稅前扣除的相關性原則，明確了在會計上可以計提折舊但在稅收上不得計提折舊的固定資產項目。作為企業所得稅法的實施條例，有必要對企業所得稅法中出現的固定資產，作明確界定，以便實踐操作。

原內資稅法規定，固定資產是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在兩千元以上，并且使用期限超過兩年的，也應當作為固定資產。原外資稅法規定的固定資產，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具和其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在兩千元以下或者使用年限不超過兩年的，可以按實際使用數額列為費用。而會計上的固定資產，是指為生產商品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的，使用年限超過一個會計年度的資產。本條所界定的固定資產，與原內資、外資稅法和會計上的固定資產有所不同，可以說在主體參照的基礎上，結合稅收制度的特性，又對原來的固定資產的概念，作了適度的修正，更加精確和嚴謹，也更加符合企業生產經營活動的需要，其可從以下幾方面來理解。

一、從目的上看，固定資產是基于生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有。企業擁有資產的目的有很多，有些是與企業的生產經營活動直接相關，是用于生產經營目的的，而有些則未必與企業的生產經營活動直接相關。由于企業依靠生產經營活動而存在，離開特定的生產經營活動，企業將喪失存在的可能，所以企業所得稅法上允許稅前扣除的支出，也是以與生產經營活動有關為原則限制的。企業所得稅法和本條例所規定的固定資產，必須是基于生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有。所謂生產產品，主要是針對生產性企業而言，是固定資產作為企業產品的輔助性工具，如企業的模具、大型生產機械設備;提供勞務和出租的目的，主要是針對服務性企業而言;經營管理的目的，是指組織企業生產經營活動的目的，基于經營管理目的而持有的固定資產，主要是指企業的廠房、辦公用房等。

二、從使用時間上看，需要超過12個月。這是對固定資產使用時限上的要求。固定資產，顧名思義，相對來說比較固定，也就是說其使用年限相對較長，不屬于一次性消費品。但是，需要明確的是，固定資產的 固定并非絕對的固定或者永遠存在，只是一個相對的說法，絕對固定 的資產是不存在的，固定資產是從企業各項資產中某些資產的共有屬性，與其他資產相比較而得出的一個約定俗成的概念。企業資產在效益上的體現，往往不是一蹴而就的，需要一個過程，根據企業所得稅法收入與支出配比原則，這些資產的稅前扣除必須與資產的耗費相對應，也就是與資產本身的 支出 對應，由于我國企業所得稅采取的納稅年度是以一個自然年為標準，企業應就其在一年的所得進行匯算清繳企業所得稅，所以固定資產的使用年限要求，本條將其規定為12個月，這與企業納稅義務的履行是對應的，符合稅前扣除的收入與支出配比原則。

三、從表現形式上看，固定資產應該是非貨幣性資產。無論是從會計上，還是從企業所得稅角度來看，固定資產是基于收入與扣除之間的關系來界定的，是基于資產的使用屬性來判斷的。企業資產的表現形式，從其是否屬于貨幣表現形式角度來看，有可以直接變現或者具有一般等價物功能的貨幣形式，如現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資等，這些資產的使用是一次性的，不存在所謂的折舊扣除。而固定資產是從資產使用上的時限性來界定的，所以就排除了貨幣性資產作為固定資產的可能。

四、從種類上看，固定資產包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。企業所得稅法和本條例所說的固定資產是有形的資產，本條具體列舉了固定資產的種類，更加提高了企業所得稅的可操作性。根據本條的規定，企業的固定資產種類，包括房屋和建筑物、機器和機械，以及與生產經營活動有關的設備、器具、工具等，只要這些有形資產滿足前述三個條件的，就屬于固定資產。需要注意的是，與原內資、外資稅法界定的固定資產相比，本條取消了資產價值在2000元以上的限制，這主要是考慮到與現行會計準則上的變化相適應，以便于企業會計和稅務上的統一，也考慮到原來固定資產價值2000元以上的認定標準，需要根據實踐上的變化作相應的調整，條例如果直接限定2000元的最低標準，反而容易機械化。

第五十八條固定資產按照以下方法確定計稅基礎:

(一)外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎;

(二)自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎;

(三)融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎;租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎;

(四)盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎;

(五)通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎;

(六)改建的固定資產，除企業所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。