(一)

一、科目總體變化

改名：「營業稅金及附加」科目名稱改為「稅金及附加」，相應利潤表「營業稅金及附加」項目也改為「稅金及附加」項目。

增加：增設「應收出口退稅款」一級科目，該科目反映銷售出口貨物按規定向稅務機關申報應退回及實際收到的增值稅、消費稅等。

「10+10」：即一般納稅人「應交稅費」一級科目下設與增值稅有關的明細科目共計10個，「應交稅費?應交增值稅」明細科目下設專欄共計10個。

名稱：科目及專欄名稱與繳納有關的術語由「交」替代「繳」，如預交增值稅，代扣代交增值稅，以保證會計科目設置的統一性。

取消：取消原明細科目「應交稅費?增值稅檢查調整」。

二、小規模納稅人科目設置

小規模納稅人在「應交稅費」科目下設置三個明細科目，分別為「應交增值稅」、「轉讓金融商品應交增值稅」及「代扣代交增值稅」。

「應交稅費?應交增值稅」明細科目核算小規模納稅人除轉讓金融商品以及代扣代交業務以外的應納稅額，發生納稅義務在本科目貸方反映，扣減、繳納、預繳均在本科目借方反映。采購業務對應的進項稅額，即便取得專用發票等合規扣稅憑證，應當在發生時計入成本費用或資產科目，不得計入本科目借方。

「轉讓金融商品應交增值稅」明細科目核算小規模納稅人轉讓金融商品應納增值稅額，發生納稅義務(產生轉讓收益)在本科目貸方反映，實際繳納時在本科目借方反映。產生轉讓損失，按現行政策規定可在年內抵減的，應將可抵減的應納稅額在本科目借方反映，年末本科目如有借方余額，則應自本科目貸方結轉至「投資收益」科目借方。

「代扣代交增值稅」明細科目核算小規模納稅人購進在境內未設經營機構的境外單位或個人在境內的應稅行為代扣代繳的增值稅。發生代扣代繳義務在本科目貸方反映，實際繳納時在本科目借方反映。

三、一般納稅人科目設置

一般納稅人應當在「應交稅費」科目下設置「應交增值稅」、「未交增值稅」、「預交增值稅」、「待抵扣進項稅額」、「待認證進項稅額」、「待轉銷項稅額」、「增值稅留抵稅額」、「簡易計稅」、「轉讓金融商品應交增值稅」、「代扣代交增值稅」等10個明細科目。

一般納稅人應在「應交稅費?應交增值稅」明細賬內設置「進項稅額」、「銷項稅額抵減」、「已交稅金」、「轉出未交增值稅」、「減免稅款」、「出口抵減內銷產品應納稅額」、「銷項稅額」、「出口退稅」、「進項稅額轉出」、「轉出多交增值稅」等10個專欄。

(二)

一、應交增值稅科目核算內容

「應交增值稅」是一級科目「應交稅費」的明細科目，它與「未交增值稅」、「預交增值稅」、「待抵扣進項稅額」、「待認證進項稅額」、「待轉銷項稅額」、「增值稅留抵稅額」、「簡易計稅」、「轉讓金融商品應交增值稅」、「代扣代交增值稅」等9個明細科目在級次上是行的，它們共同構成了增值稅會計核算的科目體系。

另一方面，「應交增值稅」又具備特殊而重要的功能，它是用來反映納稅人已經發生的除轉讓金融商品和代扣代繳業務之外的增值稅應納稅額，具體而言，包括兩種情形：一是小規模納稅人的應納稅額，也就是小規模納稅人發生納稅義務，依照簡易計稅方法計算得出的應納稅額;二是一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目，發生納稅義務，依照一般計稅方法計算得出的應納稅額。

以上論斷還包含以下幾層含義：

其一，一般納稅人未來的納稅義務和抵扣權利不直接通過本明細科目核算，而是先通過「待轉銷項稅額」、「待抵扣進項稅額」、「待認證進項稅額」等三個明細科目過渡，待未來納稅義務實際發生或抵扣權利得到確認時再轉入本科目核算。

其二，一般納稅人適用簡易計稅方法計稅對應的應納稅額不通過本科目核算，而是直接通過「簡易計稅」明細科目核算，包括計提、扣減、預繳和繳納。房地產開發企業及建筑業企業需要特別注意。

其三，納稅人(包括一般納稅人和小規模納稅人)發生的金融商品轉讓以及代扣代繳業務對應的增值稅應納稅額，不通過本科目，而是直接通過「轉讓金融商品應交增值稅」和「代扣代交增值稅」明細科目核算，前者核算內容包括金融商品買賣正差形成的應納稅額，同一年度內買賣負差的抵減，以及實際的繳納;后者核算內容包括代扣業務和代繳業務。

其四，除轉讓金融商品和代扣代繳增值稅業務以外，小規模納稅人的「應交增值稅」明細科目既用來核算計提數(貸方)，也用來核算實際繳納數(借方)，還用來核算預繳數(借方)。一般納稅人適用一般計稅方法，其「應交增值稅」明細科目只用來核算應納稅額的計提數，預繳以及實際繳納的稅款不通過本科目核算，預繳稅款通過「預交增值稅」明細科目核算，實際繳納稅款經過期末結轉程序，通過「未交增值稅」明細科目核算。

一般納稅人適用一般計稅方法，其「應交增值稅」明細科目的核算，是通過設置若干專欄實現的。

二、「應交增值稅」10個專欄

所謂「專欄」是指明細賬的具體欄目，嚴格而言，它與明細科目不是同一概念，而是多欄式明細賬的組成單元。同一賬戶根據管理需要，可以設置多個專欄，各專欄的發生額方向可以不同。明細賬或明細科目的余額由各專欄共同決定。

此次《規定》提到的「進項稅額」、「銷項稅額抵減」、「已交稅金」、「轉出未交增值稅」、「減免稅款」、「出口抵減內銷產品應納稅額」、「銷項稅額」、「出口退稅」、「進項稅額轉出」、「轉出多交增值稅」等10個專欄，前6個余額在借方，后4個余額在貸方。

從核算內容上看，除「銷項稅額抵減」外，其余專欄核算內容都比較明確，此處不再贅述。

關于「銷項稅額抵減」專欄，要注意以下幾點：

其一，它是專用于一般納稅人適用一般計稅方法，而且允許差額納稅的情形。初步統計，包括以下幾種情形：

1、房地產企業銷售430之后的房地產項目

2、經紀代理

3、旅游服務

4、融資租賃及融資性售后回租

5、中國移動等電信公司及其成員單位通過手機短信公益特服號為公益性機構接受捐款

6、航空運輸企業代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票代收轉付的價款

7、客運場站服務

8、中國證券登記結算公司的銷售額

需要指出的是，盡管「金融商品轉讓」業務也適用一般計稅方法的差額計稅，但由于此業務設有專門的核算科目，因此不適用「銷項稅額抵減」專欄。

其二，它可以看成是「銷項稅額」專欄的「備抵」專欄，即「銷項稅額」仍按全額計提，允許抵減的部分，通過「銷項稅額抵減」專欄反映，兩者相抵，保證了差額計稅在會計核算上的實現。

其三，在確認本專欄時，《規定》明確，貸方對應的科目為成本費用類科目，即「銷項稅額抵減」所導致的收益，不是增加收入類科目，而是沖減成本費用類科目。

三、小結

「應交稅費?應交增值稅」明細科目，對小規模納稅人和一般納稅人均適用，核算的是納稅人除特定業務以外的現實納稅義務。

對前者而言，不設置專欄，直接以本科目核算，既核算計提數，也核算繳納(預繳)數;對后者而言，需要設置10個專欄，本科目只核算一般計稅方法下的預提數，實際繳納時，需要結轉至「應交稅費?未交增值稅」明細科目，預繳稅款時，通過「應交稅費?預交增值稅」明細科目核算。

納稅人未來的納稅義務和抵扣權利，以及一般納稅人適用簡易計稅方法計稅的核算，有獨立的核算體系，下期再講。

(三)

一般納稅人未來的納稅義務和抵扣權利不直接通過「應交增值稅」明細科目核算，而是先通過「待轉銷項稅額」、「待抵扣進項稅額」、「待認證進項稅額」等三個明細科目過渡，待未來納稅義務實際發生或抵扣權利得到確認時再轉入本科目核算。

一、待轉銷項稅額明細科目

「待轉銷項稅額」明細科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入(或利得)但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。

理解：「待轉銷項稅額」明細科目只用于一般計稅方法計稅項目，而且只用于會計先于稅法的情形，即按照會計準則規定，收入或利得已經達到確認的條件，但按照稅法的規定，納稅人現實納稅義務尚未發生，但肯定會在將來發生，這部分對應的未來納稅義務，通過「待轉銷項稅額」明細科目核算。

例解：A建筑公司所屬甲工程項目，適用一般計稅方法計稅，10月業主對其9月已完工程量計量金額1110萬元，款項尚未支付，合同約定的付款日期也未到達，A公司未對業主開具發票。10月末，A公司甲項目部應做會計處理如下：

借：應收賬款1110萬元

貸：工程結算1000萬元

應交稅費?待轉銷項稅額110萬元

假定12月16日，自甲方收取工程款999萬元，同日向甲方開具增值稅專用發票，金額900元，稅額99元，納稅義務發生，則：

借：銀行存款999萬元

貸：應收賬款999萬元

借：應交稅費?待轉銷項稅額99萬元

貸：應交稅費?應交增值稅(銷項稅額)99萬元

此時，「應交稅費?待轉銷項稅額」明細科目貸方余額11萬元，反映的是未來的納稅義務。

二、待抵扣進項稅額明細科目

「待抵扣進項稅額」明細科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經稅務機關認證，按照現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人自5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或者5月1日后取得的不動產在建工程，按現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額;實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。

理解：本明細科目強調的是已認證待抵扣，現行增值稅制度規定，專用發票等扣稅憑證須在規定的期限內認證，并在認證通過的次月申報期申報抵扣。也就是當期認證，當期申報抵扣，認證和抵扣一般不存在時間差異。但對于不動產的抵扣，以及輔導期的一般納稅人，有特殊規定。

一般納稅人購進不動產，取得扣稅憑證已經認證，對應進項稅額的60%部分計入「應交稅費?應交增值稅(進項稅額)」，40%部分計入本明細科目，達到可抵扣條件時，自本明細科目貸方轉入「應交稅費?應交增值稅(進項稅額)」科目借方。

例解：B投資公司6月購進一棟不動產，并在會計制度上以固定資產核算，取得銷方開具的增值稅專用發票上記載的金額1000萬元，稅額110萬元，款項已支付。

借：固定資產1000萬元

應交稅費?應交增值稅(進項稅額)66萬元

應交稅費?待抵扣進項稅額44萬元

貸：銀行存款1110萬元

7月申報期抵扣44萬元進項稅額：

借：應交稅費?應交增值稅(進項稅額)44萬元

貸：應交稅費?待抵扣進項稅額44萬元

三、待認證進項稅額明細科目

「待認證進項稅額」明細科目核算一般納稅人由于未經稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現行增值稅制度規定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經稅務機關認證的進項稅額;一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。

理解：本明細科目用來核算尚未經稅務機關認證的進項稅額，由于現行五類扣稅憑證中只有專用發票(含稅控機動車銷售統一發票)和海關進口增值稅專用繳款書需要認證或者稽核比對，因此本明細科目只用來核算取得上述兩種憑證未認證的進項稅額。

一般納稅人發生采購業務取得增值稅專用發票等扣稅憑證時，記賬時如尚未認證，應先將票載稅額計入本明細科目，待認證并申報抵扣后，再自本明細科目貸方轉入「應交稅費?應交增值稅(進項稅額)」科目借方。

例解：C房地產公司9月采購原材料一批，材料已點收，款項已支付，取得對方開具的增值稅專用發票1張，票載金額100萬元，稅額17萬元，9月30日記賬時，專票尚未認證。

借：原材料100萬元

應交稅費?待認證進項稅額17萬元

貸：銀行存款117萬元

11月14日，該納稅人將此票勾選認證并于12月申報期申報抵扣。

借：應交稅費?應交增值稅(進項稅額)17萬元

貸：應交稅費?待認證進項稅額17萬元

四、小結

「待轉銷項稅額」、「待抵扣進項稅額」、「待認證進項稅額」這三個明細科目共同的特點在于「待」字，也就是等待的意思，等待以后期間轉為納稅義務或者變為可抵扣權利，因此它們是為了協調解決稅會時間性差異而設置的過渡類科目。

從核算流程上看，盡管這三個科目都是「應交稅費」下屬的二級明細科目，與「應交增值稅」明細科目是并行的，但最終都將轉入「應交增值稅」對應的專欄。

其中：「待轉銷項稅額」明細科目對應「應交增值稅」明細科目的「銷項稅額」專欄，「待抵扣進項稅額」和「待認證進項稅額」對應「應交增值稅」明細科目的「進項稅額」專欄。

需要特別指出的是，「待抵扣進項稅額」和「待認證進項稅額」科目的余額一般情況下應于以后期間轉入「應交增值稅」的「進項稅額」專欄，特殊情況下，則有所例外。

已計入「待抵扣進項稅額」或「待認證進項稅額」明細科目的進項稅額，在尚未轉入「進項稅額」專欄時，即發生了非正常損失或者改變用途用于不得抵扣情形的，《規定》明確，應借記成本費用或者資產類科目，貸記「待抵扣進項稅額」或「待認證進項稅額」明細科目。

報表列示方面：「待轉銷項稅額」明細科目期末貸方余額，應根據情況，在資產負債表中的「其他流動負債」或「其他非流動負債」項目列示;「待抵扣進項稅額」和「待認證進項稅額」明細科目期末借方余額，應根據情況在資產負債表中的「其他流動資產」或「其他非流動資產」項目列示。

(四)

現行增值稅政策規定，小規模納稅人天然適用簡易計稅方法，一般納稅人特定業務可以選用簡易計稅方法。

前文所發(一)已經提到，小規模納稅人的增值稅業務統一通過「應交稅費」下屬的「應交增值稅」、「轉讓金融商品應交增值稅」及「代扣代交增值稅」三個明細科目核算。

一般納稅人的增值稅業務核算科目與計稅方法密切相關。

一般計稅方法計稅的項目，分別通過「應交稅費」下屬的「應交增值稅」、「預交增值稅」、「未交增值稅」、「待抵扣進項稅額」、「待認證進項稅額」、「待轉銷項稅額」、「增值稅留抵稅額」、「轉讓金融商品應交增值稅」、「代扣代交增值稅」等9個明細科目核算。

一、科目核算內容

《規定》指出，「簡易計稅」明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。

以上條文包含以下兩層含義：

其一，本明細科目只適用于一般納稅人適用簡易計稅方法計稅的增值稅業務。

其二，本明細科目既核算一般納稅人適用簡易計稅方法應納稅額的計提，也核算差額計稅的扣減，特定情形的預繳，以及申報后的繳納。

簡易計稅方法計稅業務發生納稅義務的，應在本明細科目貸方反映;簡易計稅允許差額計算銷售額的，可扣減的應納稅額在本明細科目的借方反映;一般納稅人轉讓異地不動產、出租異地不動產、異地提供建筑服務、房開企業采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等需要預繳增值稅的，實際預繳數在本明細科目的借方反映;按規定在機構所在地申報繳納的簡易計稅方法應納稅額，在本明細科目的借方反映。

建議一般納稅人根據自身管理實際，在本明細科目下設置「計提」、「扣減」、「預交」、「繳納」等四個三級明細科目。

二、簡易計稅方法稅會差異的處理

從本明細科目的核算內容來看，它只用來核算現實納稅義務實際發生后的應納稅額。從管理實踐看，簡易計稅方法同樣存在稅會時間性差異，對于稅法先于會計的時間性差異，可直接計入本明細科目貸方，但對于會計先于稅法的時間性差異應如何協調處理呢?

我們先看《規定》的條文。

「按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點的，應將相關銷項稅額計入“應交稅費??待轉銷項稅額”科目，待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費??應交增值稅(銷項稅額)” 或“應交稅費??簡易計稅”科目」。

從此處的條文可以看出，「應交稅費?待轉銷項稅額」這個中轉科目不僅用于一般計稅方法，還用于簡易計稅方法。

但根據《規定》關于「應交稅費?待轉銷項稅額」科目核算內容的說明，它是用來「核算一般納稅人銷售……，已確認相關收入(或利得)但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額」。既然提到了「銷項稅額」，可見只適用于一般計稅方法，筆者在(三)也是按此口徑解讀的。

同一文件，前后表述不一致，讓人眼花繚亂，無所適從，其他類似的問題可參見求教：《增值稅會計處理規定》的幾個疑惑。

除此之外，從語義的角度看，「待轉銷項稅額」對應于「銷項稅額」比較恰當，對應于「簡易計稅」，略有違和感。筆者曾向財政部提出建議，將「待轉銷項稅額」科目名稱改為「待轉增值稅額」，惜未得到采納。

在新的文件和口徑未出臺之前，建議納稅人仍以現行文件為核算依據。

三、計提業務

例1 A建筑公司為一般納稅人，其所屬甲工程項目為4月30日之前開工的老項目，項目所在地與其機構所在地在同一縣。A公司對本項目選用簡易計稅方法計稅，已履行簡易計稅方法計稅備案。暫不考慮分包款的計量和支付。

11月，甲項目經業主確認的已完工程量1030萬元，假定尚未發生納稅義務。

借：應收賬款1030萬元

貸：工程結算1000萬元

應交稅費?待轉銷項稅額30萬元

12月6日，收到工程款824萬元，已向業主開具專用發票，金額800萬元，稅額24萬元。

借：銀行存款824萬元

貸：應收賬款824萬元

借：應交稅費?待轉銷項稅額24萬元

貸：應交稅費?簡易計稅?計提24萬元

四、扣減業務

例2 仍以例1為例，假定甲項目勞務分包單位已完工程量為103萬元，A公司已于11月對其進行計量，但尚未付款，也未取得分包單位開具的發票。12月7日向其付款82.4萬元，取得對方開具的增值稅普通發票，計量及付款業務應如何進行處理?

方案一：按照權責發生制的要求和增值稅的價稅分離特性：

借：工程施工?合同成本?人工費100萬元

XXX3萬元

貸：應付賬款103萬元

借：應付賬款82.4萬元

貸：銀行存款82.4萬元

借：應交稅費?簡易計稅?扣減2.4萬元

貸：XXX2.4萬元

分錄中的「XXX」是一個中轉科目。這種做法符合權責發生制的要求，徹底貫徹了價稅分離理念，但必須要增加一個會計科目，核算工作量也較大。

方案二：

借：工程施工?合同成本?人工費103萬元

貸：應付賬款103萬元

借：應付賬款82.4萬元

貸：銀行存款82.4萬元

借：應交稅費?簡易計稅?扣減2.4萬元

貸：工程施工?合同成本?人工費2.4萬元

這種做法是先按照價稅合計數計入成本費用，計提成本時不按照權責發生制進行價稅分離，待取得扣減憑證時，通過扣減簡易計稅的應納稅額，同時沖減成本費用，實現部分的價稅分離。

這也是《規定》的做法：

「企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費??應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費??簡易計稅”科目(小規模納稅人應借記“應交稅費??應交增值稅”科目)，貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。」

五、預繳及繳納

例3以例1為例，A公司2017年1月份應向主管稅務機關申報繳納12月份應納稅額24萬元。

借：應交稅費?簡易計稅?繳納24萬元

貸：銀行存款24萬元

假定甲項目所在地與A公司注冊地不在同一縣，則需要在建筑服務發生地預繳增值稅款。

借：應交稅費?簡易計稅?預交24萬元

貸：銀行存款24萬元