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【稅務知識】

21種差額計稅業務及其會計處理

一、專用于簡易計稅方法的差額計稅

(一)稅收政策

1、試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

2、一般納稅人銷售其4月30日前取得(不含自建)的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。(財稅〔2016〕36號)

3、小規模納稅人銷售其取得(不含自建)的不動產(不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產)，應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。(財稅〔2016〕36號)

4、一般納稅人提供勞務派遣服務，可以按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)

5、小規模納稅人提供勞務派遣服務，可以按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)

6、納稅人轉讓4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)

7、納稅人提供安全保護服務，比照勞務派遣服務政策執行。(財稅〔2016〕68號)

8、提供物業管理服務的納稅人，向服務接收方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費后的余額為銷售額，按照簡易計稅辦法依3%的征收率計算繳納增值稅。(國家稅務總局公告第54號)

以上所列8種允許差額確定銷售額的情形，都以適用簡易計稅方法計稅為前提，也就是說，假如其中的一般納稅人對上述業務適用了一般計稅方法計稅，就不得以差額確定銷售額。

從納稅人資格看，上述情形既包括一般納稅人特定業務可以選用簡易計稅方法，也包括小規模納稅人天然適用簡易計稅方法，也就是說，簡易計稅的差額政策對所有納稅人都是公的。

從稅務管理的角度看，一般納稅人是通過填報《增值稅納稅申報表附列資料(三)》(服務、不動產和無形資產扣除項目明細)、小規模納稅人是通過填報《增值稅納稅申報表(小規模納稅人適用)附列資料》實現差額計稅的。

納稅人可以差額扣除的價款，必須取得符合規定的有效憑證，其中涉及的增值稅扣稅憑證，屬于「專用于簡易計稅方法計稅項目」，因此進項稅額不得抵扣，也就是說，扣額不得再扣稅。

差額計稅的發票開具方法，也是納稅人需要特別關注的事項，相關文章較多，茲不贅述。

(二)會計處理

1、小規模納稅人

發生納稅義務時，以實際收取或者應當收取的全部價款和價外費用，借記「銀行存款」、「應收賬款」等科目，以不含稅金額貸記「主營業務收入」、「工程結算」等科目，以全額口徑計算的應納稅額貸記「應交稅費?應交增值稅?計提」科目。

取得符合條件的扣除憑證時，以不含稅金額借記「主營業務成本」、「工程施工」等科目，以扣除項目對應的稅額借記「應交稅費?應交增值稅?扣除」科目，以實際支付或者應當支付的價款，貸記「銀行存款」、「應付賬款」等科目。

2、一般納稅人

具體的核算流程可分五步：

第一步，會計確認收入早于稅法規定的納稅義務發生時間時，將全額口徑對應的稅額計入「應交稅費?待轉銷項稅額」科目。

借：應收賬款等

貸：主營業務收入、工程結算等

應交稅費?待轉銷項稅額

第二步，納稅義務發生時，將對應的「應交稅費?待轉銷項稅額」科目的貸方余額，轉入「應交稅費?簡易計稅」科目的貸方。

借：應交稅費?待轉銷項稅額

貸：應交稅費?簡易計稅(計提)

第三步，發生成本費用且取得允許扣除的有效憑證時，將此部分費用對應的稅額，自「應交稅費?簡易計稅」明細科目借方扣除。

借：主營業務成本、工程施工等

應交稅費?簡易計稅(扣除)

貸：應付賬款等

第四步，需要預繳稅款的，預繳時直接根據完稅憑證計入「應交稅費?簡易計稅」明細科目的借方。

借：應交稅費?簡易計稅(預交)

貸：銀行存款等

第五步，經過上述處理以后，「應交稅費?簡易計稅」明細科目的余額如為借方，反映的是納稅人差額扣除和實際預繳的稅款大于其當期的納稅義務，申報后無需繳納;如為貸方余額，反映的是納稅人申報后應在機構所在地主管國稅機關補繳的稅款，申報后需要繳納。

借：應交稅費?簡易計稅(繳納)

貸：銀行存款等

二、專用于一般計稅方法的差額計稅

(一)稅收政策

1、試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

2、房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外)，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。(財稅〔2016〕140號)

根據現行政策，一般納稅人提供客運場站服務本身沒有簡易計稅的規定;房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目，選擇簡易計稅方法計稅的，不得差額扣除土地價款。

因此，以上所列2種允許差額確定銷售額的情形，只適用一般計稅方法計稅項目。

(二)會計處理

一般計稅方法下差額計稅的會計處理，需要通過「應交稅費?應交增值稅」明細科目下設的「銷項稅額抵減」專欄核算。

該專欄實際上是「銷項稅額」專欄的備抵專欄，即「銷項稅額」仍按全額計提，允許差額扣除的部分對應的稅額，通過「銷項稅額抵減」專欄借方反映，兩者相抵，保證了差額計稅在會計核算上的實現。

根據財會〔2016〕22號文的規定，確認「銷項稅額抵減」時，貸方對應的科目為成本費用類科目，即「銷項稅額抵減」所導致的收益，不是增加收入類科目，而是沖減成本費用類科目。

具體核算案例請參見：《差額計稅的會計處理：房地產開發企業》

三、兼用于不同計稅方法的差額計稅

除了前述10種差額計稅分別對應于簡易計稅方法和一般計稅方法外，還有下列差額計稅業務可以兼用于兩種不同的計稅方法。

1、金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

2、經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

3、納稅人提供人力資源外包服務，按照經紀代理服務繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。

一般納稅人提供人力資源外包服務，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)

注：

一般納稅人提供人力資源外包服務，可以選用簡易計稅方法計稅，征收率為5%，銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。

4、納稅人提供簽證代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向服務接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使(領)館的簽證費、認證費后的余額為銷售額。(國家稅務總局公告第69號)

5、境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境內開展考試，教育部考試中心及其直屬單位應以取得的考試費收入扣除支付給境外單位考試費后的余額為銷售額，按提供“教育輔助服務”繳納增值稅;就代為收取并支付給境外單位的考試費統一扣繳增值稅。(國家稅務總局公告第69號)

注：

一般納稅人提供教育輔助服務，可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕140號)

6、納稅人代理進口按規定免征進口增值稅的貨物，其銷售額不包括向委托方收取并代為支付的貨款。向委托方收取并代為支付的款項，不得開具增值稅專用發票，可以開具增值稅普通發票。(國家稅務總局公告第69號)

7、經人民銀行、銀監會或者商務部批準或備案從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號，財稅〔2016〕140號)

注：

一般納稅人在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執行完畢的有形動產租賃合同可以選擇適用簡易計稅方法計稅。(財稅〔2016〕36號)

一般納稅人4月30日前簽訂的不動產融資租賃合同，或以4月30日前取得的不動產提供的融資租賃服務，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)

8、經人民銀行、銀監會或者商務部批準或備案從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息后的余額作為銷售額。(財稅〔2016〕36號，財稅〔2016〕140號)

9、航空運輸企業的銷售額，不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款。(財稅〔2016〕36號)

10、試點納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

11、中國移動通信集團公司、中國聯合網絡通信集團有限公司、中國電信集團公司及其成員單位通過手機短信公益特服號為公益性機構(名單見附件1) 接受捐款，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的余額為銷售額。其接受的捐款，不得開具增值稅專用發票。(財稅〔2016〕39號)