企業所得稅法計算方法

固定資產加速折舊的簡便計算

企業所得稅法第三十二條規定，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業所得稅法實施條例第九十八條進一步明確，采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。

1.雙倍余額遞減法的簡便計算：

雙倍余額遞減法，指在不考慮固定資產殘值的情況下，以直線法(即均年限法)折舊率(不扣殘值)的兩倍作為折舊率，乘以每期期初固定資產原價減去累計折舊后的金額求得每期折舊額的一種快速折舊的方法。應用這種方法計算折舊時，由于每年年初固定資產凈值沒有扣除預計凈殘值，為了保證固定資產使用年限終了時賬面凈值與預計凈殘值相等，所以在計算固定資產折舊額時，應在其折舊年限到期前兩年內，將固定資產凈值扣除預計凈殘值后的余額均攤銷。計算公式如下：

年折舊率=2÷預計使用年限×100%;

年折舊額=每年年初固定資產賬面凈值×年折舊率。

例五：一臺設備原值100萬元，預計使用年限10年，預計凈殘值3萬元，按規定可采用雙倍余額遞減法計提折舊，要求計算其使用第四年可稅前扣除的折舊額。

一般計算方法：年折舊率為2÷10=0.2，第一年折舊額為100×0.2=20(萬元);第二年折舊額為(100-20)×0.2=16(萬元);第三年折舊額為(100-20-16)×0.2=12.80(萬元);第四年可稅前扣除的折舊額為(100-20-16-12.8)×0.2=10.24(萬元)。

由以上計算可以看出，用雙倍余額遞減法計算出的各年折舊額(最后兩年除外)和各年年初固定資產的凈值都是等比數列，比值是“(1-年折舊率)”，即次年折舊額(或年初固定資產的凈值)=上年折舊額(或上年年初固定資產的凈值)×(1-年折舊率)。

簡便計算方法：第四年可稅前扣除的折舊額=設備原值×(1-年折舊率)3×年折舊率=100×0.83×0.2=10.24(萬元)。

2.年數總和法的簡便計算：

年數總和法，指將固定資產的原值減去預計凈殘值后的余額，乘以一個以固定資產尚可使用壽命為分子、以預計使用壽命逐年數字之和為分母的逐年遞減的分數計算每年的折舊額。計算公式如下：

年折舊率=尚可使用年限÷預計使用壽命的年數總和×100%

例六：某企業購進一臺機器，價格為300萬元，預計使用5年，預計凈殘值15萬元，按稅法規定可采用年數總和法計提折舊，試計算可使用的5年中每年可稅前扣除的折舊額。

預計使用壽命逐年數字之和=1+2+3+4+5=15[或5×(1+5)÷2=15]

一般計算方法：第一年折舊額為5÷15×(300-15)=95(萬元);第二年折舊額為4÷15×(300-15)=76(萬元);第三年折舊額為3÷15×(300-15)=57(萬元);第四年折舊額為2÷15×(300-15)=38(萬元);第五年折舊額為1÷15×(300-15)=19(萬元)。

通過以上計算可以看出，用年數總和法計算出的各年折舊額是一組等差數列，差值是“固定資產原值減殘值的余額×1÷逐年數字之和”，本例中即為(300-15)×1÷15=19(萬元)，即次年折舊額=上年折舊額-19。

簡便計算方法：第一年折舊額為5÷15×(300-15)=95(萬元);第二年折舊額為95-19=76(萬元);第三年折舊額為76-19=57(萬元);第四年折舊額為57-19=38(萬元);第五年折舊額為38-19=19(萬元)。

非股權支付對應的資產轉讓所得的簡便計算

按有關規定，企業重組特殊性稅務處理情況下，交易中股權支付時，暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，非股權支付應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失。

例一：甲公司共有股權10000萬股，為了將來能更好地發展，將80%的股權由乙公司收購，成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產的計稅基礎為8元，每股資產的公允價值為10元。在收購對價中，乙公司以股權形式支付72000萬元，以銀行存款支付8000萬元。

一般計算方法：甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)=(10000×80%×10-10000×80%×8)×[8000÷(72000+8000)]=(80000-64000)×10%=1600(萬元)。

簡便計算方法：甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得=銀行存款支付對應的股份數×每股盈利額=8000÷10×(10-8)=1600(萬元)。

因投資未到位不得扣除利息支出的簡便計算

根據《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函〔2009〕31 2號)的規定，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

一般計算公式：企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額，同時，向非金融企業借款的利息支出，超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分也不得扣除。

例二：某公司2011年1月向工商銀行按照5.4%的年利率借入500萬元，向一家私營企業以8%的年利率借入200萬元，全年共發生利息支出43萬元，公司甲股東欠繳資本額300萬元。

一般計算方法：該公司2011年不得扣除的借款利息=200×(8%-5.4%)+(500×5.4%+200×5.4%)×300÷(500+200)=21.4(萬元)。

簡便計算方法：該公司2011年不得扣除的借款利息=借款利息總額-可扣除借款利息額=43-(200+500-300)×5.4%=21.4(萬元)。

不得扣除關聯方利息支出的簡便計算

企業所得稅法第四十六條明確指出，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。根據《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔20 08〕121號)的規定，非金融企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為2：1。

不得扣除的利息支出=年度應付關聯方利息×(1-標準比例÷關聯債資比例)

需要說明的是，年度應付關聯方利息應符合稅法對利息支出的一般規定，特別是應限制在銀行同類同期貸款利率以內，超過銀行同類同期貸款利率的利息也不得在計算應納稅所得額時扣除。

例三：某企業2011年權益性投資全年均額為3000萬元，向關聯方借款8000萬元，年利率9%，當年支付關聯方利息720萬元，不能提供獨立交易證明，且關聯方實際稅負低于該企業，銀行同期同類貸款利率為5%，計算不允許扣除的利息支出。

一般計算方法：

(1)超銀行利率利息支出=8000×(9%-5%)=320(萬元);

(2)該企業的關聯債資比例=8000÷3000=2.667，超債資比例的利息支出=(720-320)×(1-2÷2.667)=100.04(萬元);

合計不允許扣除的利息支出為320+100.04=420.04(萬元)。

簡便計算方法：不允許扣除的利息支出=借款利息總額-按稅法規定可扣除借款利息額=720-3000×2×5%=420(萬元)。

特別納稅調整再銷售價格法的簡便計算

《特別納稅調整實施辦法(試行)》第二十四條規定，再銷售價格法以關聯方購進商品再銷售給非關聯方的價格減去可比非關聯交易毛利后的金額作為關聯方購進商品的公成交價格。其計算公式如下：

公成交價格=再銷售給非關聯方的價格×(1-可比非關聯交易毛利率)

例四：某企業自行申報以55萬元從境外甲公司(關聯企業)購入一批產品，又將這批產品以50萬元轉售給乙公司(非關聯企業)。假定該企業的銷售毛利率為20%，企業所得稅稅率為25%，要求用再銷售價格法計算此次銷售業務應繳納的企業所得稅。

一般計算方法：應繳納的企業所得稅=[50-50×(1-20%)]×25%=2.5(萬元);

簡便計算方法：應繳納的企業所得稅=50×20%×25%=2.5(萬元)。

企業所得稅法計算案例

案例1：貨幣性基金的投資分紅是否屬于不征稅收入?

基本情況

B公司購買了貨幣性基金，得到分紅。分紅收入是否屬于不征稅收入?

政策依據

《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》(財稅〔2008〕1號)第二條規定：

對投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業所得稅。

事務所意見

根據《公開募集證券投資基金運作管理辦法》第十三條的規定，貨幣市場基金屬于公開募集證券投資基金，因此依據財稅〔2008〕1號文件第二條的規定，投資者從證券投資基金分配中取得的收入，屬于暫不征收企業所得稅的收入。之所以B公司會產生疑問，是相關法規對財稅〔2008〕1號文件規定的暫不征收企業所得稅收入的證券投資基金種類規定不詳細，有的人認為貨幣性基金不屬于暫不征收企業所得稅的證券投資基金。

建議

對屬于財稅〔2008〕1號文件規定的暫不征收企業所得稅收入的證券投資基金種類，希望財稅部門予以明確，以便納稅人能準確地適用政策。(案例由北京洪海明珠稅務師事務所提供)

案例2：原始依據提供不全，資產損失如何認定?

基本情況

某國有企業A，度申報固定資產報廢損失，其中一項報廢固定資產賬面價值104.20萬元。A公司屬于老國企，該項固定資產形成年份較早，且該項固定資產與同時取得其他固定資產項目涉及施工、安裝成本分攤，因此賬面價值包含兩部分，購買價款77萬元及在建工程分攤成本27.20萬元。當時同時進行施工的固定資產項目較多，在建工程(分攤成本)總金額將2000萬元，分攤成本中主要包含當時的施工成本、人工費用等。企業問：資產損失如何認定，是否需要將2000萬元在建工程相關原始確認依據全部核查?

政策依據

《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號)第三十條規定，固定資產報廢、毀損損失，為其賬面凈值扣除殘值和責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：

(一)固定資產的計稅基礎相關資料;

(二)企業內部有關責任認定和核銷資料;

(三)企業內部有關部門出具的鑒定材料;

(四)涉及責任賠償的，應當有賠償情況的說明;

(五)損失金額較大的或自然災害等不可抗力原因造成固定資產毀損、報廢的，應有專業技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。

事務所意見

企業提出2000萬元分攤成本的全部原始確認依據難以全部提供，提出是否僅提供部分原始憑據(超過本項固定資產分攤成本部分)。

考慮本項固定資產分攤成本占全部分攤成本比重較小，本次資產損失確認金額僅限于實際取得成本(購買價款)占全部賬面價值比重×實際損失金額。

企業意見

企業提出2000萬元分攤成本的全部原始確認依據難以全部提供，提出是否僅提供部分原始憑據(超過本項固定資產分攤成本部分)。如不行將自動放棄分攤成本部分損失金額的確認。

建議

一方面考慮由于分攤成本事實上已經被認定，每年作為計稅基礎的一部分以折舊方式進行稅前扣除，對該部分資產價值基本可以確認。另一方面，考慮到部分國有企業成立時間較長，資產原值可能存在評估增值等不能稅前扣除的調整因素，因此仍然是取得原始確認依據更為穩妥。(案例由北京金華融稅務師事務所提供)

案例3：公司實施股權激勵計劃，允許在企業所得稅稅前扣除的金額如何確定?

基本情況

X上市公司制定了股權激勵計劃，并與被激勵職工簽訂了股票期權授予協議。公司在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數量，計算確定相關年度的成本或費用。 該公司股權激勵成本，允許在企業所得稅稅前扣除的金額應如何確定?

政策依據

《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第18號)第二條規定：

(一)對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

(二)對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件(以下簡稱等待期)方可行權的，上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)第一條關于合理工資薪金問題規定如下：實施條例第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：(一)企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度;(二)企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水;(三)企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的;(四)企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;(五)有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告第34號)第二條規定：企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除。

事務所意見

股權激勵是上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工(以下簡稱激勵對象)進行的長期性激勵，可從以下兩個方面進行理解：第一，股權激勵的性質實際上也屬于工資、薪金的一部分，參照國家稅務總局公告第34號的規定，如果員工未行權，視同企業在年度匯算清繳結束前未向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，所以不應該在匯繳年度按規定扣除;第二，國家稅務總局公告2012年第18號也專門對股權激勵的企業所得稅稅前扣除金額有明確的規定：在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

因此，企業計提的股權激勵允許所得稅稅前扣除金額=(職工實際行權時該股票的公允價格-職工實際支付價格)×行權數量。

企業意見

企業認為，股權激勵的企業所得稅稅前扣除金額為沖減計提時計入資本公積的金額。

建議

企業按照國家稅務總局公告第34號規定，根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。(案例由大華久益華瑞稅務師事務所提供)