根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于降低部分政府性基金征收標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2018〕39號(hào)），自2018年4月1日起，將殘疾人就業(yè)保障金（以下簡(jiǎn)稱殘保金）征收標(biāo)準(zhǔn)上限，由當(dāng)?shù)厣鐣?huì)均工資的3倍降低至2倍。其中，用人單位在職職工均工資未超過當(dāng)?shù)厣鐣?huì)均工資2倍的，按用人單位在職職工年均工資計(jì)征殘保金；超過當(dāng)?shù)厣鐣?huì)均工資2倍的，按當(dāng)?shù)厣鐣?huì)均工資2倍計(jì)征。目前，有些企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)政策所指“工資”，是實(shí)發(fā)工資、應(yīng)發(fā)工資或者是計(jì)提工資，是否包括各種津貼補(bǔ)貼等問題，有很多疑問。筆者就殘保金的計(jì)算基數(shù)，探討如下。

工資總額的標(biāo)準(zhǔn)

殘保金基數(shù)中關(guān)于工資的標(biāo)準(zhǔn)，是參照《殘疾人就業(yè)保障金征收使用管理辦法》（財(cái)稅〔2015〕72號(hào)）第八條規(guī)定，殘疾人就業(yè)保障金的計(jì)算中，用人單位在職職工年均工資，按用人單位上年在職職工工資總額除以用人單位在職職工人數(shù)計(jì)算。

在職職工工資總額按照《國(guó)家統(tǒng)計(jì)局關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》（國(guó)家統(tǒng)計(jì)局第1號(hào)令）要求計(jì)算，包括計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、加班加點(diǎn)工資、津貼、補(bǔ)貼，以及特殊情況下支付的工資等項(xiàng)目。

這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不是企業(yè)所得稅規(guī)定的“工資薪金總額”，也不是會(huì)計(jì)核算的應(yīng)付職工薪酬。

企業(yè)所得稅里的“工資薪金總額”，是根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。而職工福利費(fèi)包括以下工資補(bǔ)貼性支出：企業(yè)內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的人員費(fèi)用，包括福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。還包括為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼，企業(yè)向職工發(fā)放職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工交通補(bǔ)貼，喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

也就是說，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局第1號(hào)令規(guī)定的工資總額包括津貼補(bǔ)貼，而企業(yè)所得稅將部分津貼補(bǔ)貼列入職工福利費(fèi)，而不計(jì)入工資薪金總額。所以，企業(yè)在計(jì)算殘保金的基數(shù)時(shí)，不可以按照企業(yè)所得稅的工資薪金總額標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。

實(shí)發(fā)工資還是應(yīng)發(fā)工資

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)??職工薪酬》規(guī)定，職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，指按照構(gòu)成工資總額的計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、支付給職工的超額勞動(dòng)報(bào)酬和增收節(jié)支的勞動(dòng)報(bào)酬、為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水不受物價(jià)影響支付給職工的物價(jià)補(bǔ)貼等。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2009〕242號(hào)）規(guī)定，企業(yè)職工福利費(fèi)包括以下工資補(bǔ)貼性支出：為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放或支付的各項(xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、防暑降溫費(fèi)、內(nèi)設(shè)集體福利部門所發(fā)生的人員費(fèi)用，包括集體福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等人工費(fèi)用。職工困難補(bǔ)助、喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、職工異地安家費(fèi)、獨(dú)生子女費(fèi)、探親假路費(fèi)，以及符合企業(yè)職工福利費(fèi)定義但沒有包括在本通知各條款項(xiàng)目中的其他支出。

根據(jù)以上規(guī)定，會(huì)計(jì)上將福利部門的工資薪酬計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬??職工福利費(fèi)”科目，其他人員的工資計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬??工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”科目，而殘保金基數(shù)是針對(duì)所有在職職工的工資總額。筆者認(rèn)為，在計(jì)算殘保金基數(shù)時(shí)可以按照會(huì)計(jì)口徑，即直接按照“應(yīng)付職工薪酬??工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”明細(xì)科目進(jìn)行提取；同時(shí)還要考慮集體福利部門工作人員的工資薪金，即“應(yīng)付職工薪酬??職工福利費(fèi)??工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”科目。總之，殘保金基數(shù)的工資總額，是上述兩科目的本年借方發(fā)生額之和，不是扣除個(gè)人所得稅、保險(xiǎn)和公積金后的實(shí)發(fā)數(shù)，也不是計(jì)提數(shù)。

例：通達(dá)公司2013年成立，2018年全年在職職工200人，其中持有殘疾證員工2人，在職職工“應(yīng)付職工薪酬??工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”年借方發(fā)生額1170萬元，“應(yīng)付職工薪酬??職工福利費(fèi)??工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”年借方發(fā)生額30萬元；季節(jié)性用工（春秋兩季）8人，“應(yīng)付職工薪酬??工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”年借方發(fā)生額56萬元；接受勞務(wù)派遣用工40人，全年工資40萬元。則通達(dá)公司2019年應(yīng)申報(bào)繳納殘疾人保障金金額是多少？假設(shè)當(dāng)?shù)啬昃�工資4萬元。殘疾人就業(yè)比例為1.5%。

解析：在職職工人數(shù)=200+8÷2+0=204（人）。

季節(jié)性用工應(yīng)當(dāng)折算為年均用工人數(shù)。以勞務(wù)派遣用工的，計(jì)入派遣單位在職職工人數(shù)。

工資總數(shù)=1170+30+56+0=1256（萬元）。

用人單位在職職工年均工資6.1569萬元（1256÷204），小于8萬元（4×2），則按照實(shí)際均工資計(jì)算計(jì)征殘疾人就業(yè)保障金。

保障金年繳納額=（上年用人單位在職職工人數(shù)×所在地省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定的安排殘疾人就業(yè)比例-上年用人單位實(shí)際安排的殘疾人就業(yè)人數(shù)）×上年用人單位在職職工年均工資=（204×1.5%-2）×6.1569=6.5263（萬元）。

會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬元）

（1）計(jì)提：

借：稅金及附加??殘疾人保障金　　   6.5263

貸：應(yīng)交稅費(fèi)??殘疾人保障金　　6.5263

（2）繳納：

借：應(yīng)交稅費(fèi)??殘疾人保障金　　6.5263

貸：銀行存款                             6.5263

注意：1.殘保金目前一般由稅務(wù)局代征，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）科目使用說明，凡是通過稅務(wù)局征收或者代征的稅費(fèi)，建議通過“應(yīng)交稅費(fèi)”和“稅金及附加”科目核算。

2.殘保金的征收范圍不包括個(gè)體工商戶；當(dāng)年新成立的企業(yè)，上年職工人數(shù)為零，應(yīng)進(jìn)行零申報(bào)。

3.對(duì)享受以下優(yōu)惠政策的企業(yè)，也要進(jìn)行殘保金的申報(bào)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消、調(diào)整部分政府性基金有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕18號(hào)）規(guī)定，擴(kuò)大殘保金免征范圍。將殘疾人就業(yè)保障金免征范圍，由自工商注冊(cè)登記之日起3年內(nèi)，在職職工總數(shù)20人以下小微企業(yè)，調(diào)整為在職職工總數(shù)30人以下的企業(yè)。調(diào)整免征范圍后，工商注冊(cè)登記未滿3年、在職職工總數(shù)30人以下的企業(yè)，可在剩余時(shí)期內(nèi)按規(guī)定免征殘保金。